[摘 要]政府與非營利組織的組織目標(biāo)、資源來源、運行方式和誠信責(zé)任決定了政府與非營利組織建設(shè)內(nèi)部控制制度的必要性。政府與非營利性組織應(yīng)該增強對內(nèi)部控制制度的認識，強化領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部控制責(zé)任;健全內(nèi)部控制體系，規(guī)范組織內(nèi)部行為;強化關(guān)鍵內(nèi)部控制程序，提高內(nèi)部控制執(zhí)行效果;內(nèi)部審計和外部監(jiān)督相結(jié)合，建立完善的內(nèi)部控制監(jiān)督機制;參照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，制定政府與非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范。

[關(guān)鍵詞]政府與非營利組織;內(nèi)部控制制度;監(jiān)督

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.16.008

[中圖分類號]F233[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)16-0025-03

2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司于2009年7月1日起施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。對于我國的政府與非營利組織來說，目前尚缺乏適用的內(nèi)部控制規(guī)范，是否政府與非營利組織內(nèi)部控制制度的建設(shè)就沒有營利性企業(yè)那么重要和緊迫呢?本文將就我國政府與非營利組織建設(shè)內(nèi)部控制制度的必要性，以及在建設(shè)中存在的問題進行探討，以期引起人們對政府與非營利組織建設(shè)內(nèi)部控制制度的重視。

一、政府與非營利組織的特征

政府與非營利組織的類型有很多種類。其中，政府組織是行使國家權(quán)力的機構(gòu)，是立法、司法、行政等機關(guān)的總稱，包括中央、省、市、縣、鄉(xiāng)等各級政府機構(gòu)。非營利組織指的是不以營利為目的、介于政府和社會個體之間向社會或集體提供社會服務(wù)的組織。非營利組織由于各國國情不同，它所包括的組織類型在各國所指也有所不同。在美國，非營利組織包括文化與休閑、教育與研究、衛(wèi)生、社會服務(wù)、環(huán)境、發(fā)展與住房、法律、民權(quán)推促與政治、慈善中介與志愿行為鼓動、國際性活動、宗教活動和組織、商會、專業(yè)協(xié)會和工會等12類組織。在我國，通常所說的非營利組織主要是指在民政部門登記注冊的社會團體、基金會和民辦非企業(yè)單位，也稱為民間非營利組織或私立非營利組織。我國的事業(yè)單位和人民團體由各級政府批準(zhǔn)設(shè)立，由國務(wù)院及各級編制委員會辦公室審查登記，其機構(gòu)設(shè)置、人員編制和經(jīng)費來源均主要由政府決定和財政供給，在現(xiàn)實生活中屬于依賴于國家撥款的準(zhǔn)政府組織。但是，從廣義上和發(fā)展趨勢來看，這兩類組織也可以看作是非營利組織，可稱之為國有非營利組織或公立非營利組織。

政府與非營利組織在諸多方面體現(xiàn)出與營利性企業(yè)不同的特征。美國學(xué)者弗里曼和肖爾得斯(Freeman，Shoulders)認為:“政府及非營利組織在以下幾個方面與其他組織不同:(1)獲利不是它們建立或運作的動機;(2)它們通常由其委托人集體所有，其所有權(quán)不是由個人擁有可出售或交換的權(quán)益份額認定;(3)它們的財務(wù)資源提供者未必能對他們所提供的貨物或勞務(wù)獲得直接或部分回報;(4)通常，它們的政策決策和一些運營決策都是通過一個選出的或指定的管理委員會一致投票做出的。”美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在財務(wù)會計概念公告第四輯《非營利組織編制財務(wù)報告的目的》中指出:“識別非營利組織(包括政府機構(gòu))的主要特征有:(1)絕大部分資財來自資財提供者，它們并不期望按照其所供資財?shù)谋壤栈刭Y財或獲得經(jīng)濟利益;(2)業(yè)務(wù)營運的目的，主要不是為了獲取一筆利潤或利潤的等同物而提供貨品和勞務(wù);(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買，或一旦機構(gòu)清算，可以分享一份剩余資財?shù)拿鞔_的所有者權(quán)益。”

二、政府與非營利組織內(nèi)部控制制度建設(shè)的必要性

營利性企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制制度是源于審計人員、企業(yè)管理者、企業(yè)投資者和監(jiān)管者的需要，是內(nèi)部強化管理和外部強化監(jiān)管的必然結(jié)果。政府與非營利組織的運行環(huán)境與營利性企業(yè)組織相比，既存在許多相似性，也存在很多差異性。正是這些差異性決定了政府與非營利組織比營利性企業(yè)更具有建設(shè)內(nèi)部控制的必要性。

(一)組織目標(biāo)決定了政府與非營利組織建設(shè)內(nèi)部控制制度的必要性

政府與非營利組織的目標(biāo)是在其財力允許的范圍內(nèi)向公民提供盡可能多的產(chǎn)品或服務(wù)。政府與非營利組織每年盡可能多地去籌集可用資源的目的，是為了能夠向其公民提供更多更好的產(chǎn)品或服務(wù)，而不是為了增加組織自身的財富。政府與非營利組織財務(wù)管理的重點是資源的取得和使用過程，而不是凈利潤或每股收益這樣的事后目標(biāo)。因此，政府與非營利性組織只有通過建立和執(zhí)行完善的內(nèi)部控制制度，才能實現(xiàn)對其運行的過程控制，才能及時有效地防止其組織目標(biāo)的偏離，最大程度地實現(xiàn)其組織目標(biāo)。

(二)資源來源決定了政府與非營利組織建設(shè)內(nèi)部控制制度的必要性

營利性企業(yè)資源提供者——企業(yè)投資者為了實現(xiàn)資源保值和增值的目標(biāo)，必然要求企業(yè)管理者建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以提高經(jīng)營效率和效果，防止舞弊和欺詐行為。政府與非營利組織的稅收收入、收費收入和捐贈收入分別來源于納稅人、繳納人和捐贈者。納稅人、繳納人和捐贈者經(jīng)常懷疑政府與非營利組織濫用職權(quán)，貪污和浪費這些財務(wù)資源，未能有效地利用這些資源，為公民提供更多更好的公共產(chǎn)品和服務(wù)。原因之一就是政府與非營利組織缺少健全有效的內(nèi)部控制制度，無法對這些財務(wù)資源的取得和使用過程進行有效的監(jiān)督和控制。

(三)運行方式?jīng)Q定了政府與非營利組織建設(shè)內(nèi)部控制制度的必要性

政府與非營利組織向消費者提供的許多產(chǎn)品或服務(wù)具有壟斷性，許多消費者在獲取政府與非營利組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)時，不需要付費或只需要象征性地付一部分費用。這些消費者無法用“貨幣選票”來表示他們對政府與非營利組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)的滿意程度，因此，政府與非營利組織不會自動建立健全內(nèi)部控制制度，來防止對資源的浪費和濫用。為了確保政府與非營利組織能夠合理規(guī)范地分配和使用有限的資源，避免不經(jīng)濟和無效率的運營活動無限制地繼續(xù)下去，需要建立健全內(nèi)部控制制度，從而有效監(jiān)控其提供的每一個產(chǎn)品與服務(wù)的每一個環(huán)節(jié)。政府與非營利性組織比營利性組織更加迫切需要建設(shè)其內(nèi)部控制制度。

(四)誠信責(zé)任決定了政府與非營利組織建設(shè)內(nèi)部控制制度的必要性

當(dāng)市場經(jīng)濟對人們的道德、價值觀念帶來巨大沖擊的時候，社會要通過政府與非營利組織的誠信精神來彌補市場經(jīng)濟的不足，這樣社會才能穩(wěn)定發(fā)展，良性運行。政府與非營利組織在建設(shè)社會主義和諧社會中，肩負塑造誠信精神的主要責(zé)任。一旦政府與非營利組織的公共責(zé)任和道德缺失，不僅會影響政府與非營利組織功能的正常發(fā)揮，相反還會加劇人們道德的淪喪。當(dāng)前我國的政府與非營利組織發(fā)生了個別誠信危機事件，誠實信譽受到了挑戰(zhàn)，政府與非營利組織需要恢復(fù)和重塑其誠實守信的良好形象。如果政府與非營利組織能夠建立起完善的內(nèi)部控制制度，對所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)進行有效的監(jiān)督，將可以重塑政府與非營利組織的誠信精神。

三、政府與非營利組織內(nèi)部控制制度建設(shè)中存在的問題

(一)對內(nèi)部控制制度的認識缺乏深度，對建立內(nèi)部控制制度不夠重視

一些政府與非營利組織領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部控制意識淡薄，往往重事業(yè)的發(fā)展，輕內(nèi)部的管理，缺乏對內(nèi)部控制知識的基本了解，認為內(nèi)部控制是財務(wù)部門的事，個別領(lǐng)導(dǎo)甚至認為加強內(nèi)部控制，會對自己權(quán)力的行使造成阻礙。一些政府與非營利組織尚未建立內(nèi)部控制制度;有的即使建立了內(nèi)部控制制度，或有關(guān)內(nèi)容不夠合理，或只強調(diào)靈活性，或不從本單位實際情況出發(fā)生搬硬套;有些單位用一般財經(jīng)制度代替內(nèi)部控制，有些單位則直接以工作經(jīng)驗代替內(nèi)控制度。

(二)已建立的一些內(nèi)部控制制度不夠嚴(yán)密，甚至是流于形式

建立內(nèi)部控制制度的目的之一就是要堵塞漏洞，但一些政府與非營利組織的內(nèi)部控制制度殘缺不全，不夠全面，存在一些授權(quán)和監(jiān)控的漏洞;一些政府與非營利組織雖然建立了較為完善的內(nèi)部控制制度，但“有章不循，有律不依”，內(nèi)部控制制度成為應(yīng)付檢查的條文，未能發(fā)揮其有效作用;一些政府與非營利組織建立了很多的內(nèi)部控制制度，但往往缺乏系統(tǒng)性，需要進行系統(tǒng)的整合。

(三)內(nèi)部控制制度執(zhí)行過程比較困難，執(zhí)行效果比較差

內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果差主要表現(xiàn)為授權(quán)審批不按制度執(zhí)行，崗位分工不合理和預(yù)算執(zhí)行彈性太大等。有些組織事項的決定權(quán)、審批權(quán)、執(zhí)行權(quán)集于一身，重大事項決策的執(zhí)行程序有一定隨意性;有些組織資產(chǎn)處理、資金調(diào)度和其他重要事項的決策與執(zhí)行缺乏相互制約和相互監(jiān)督機制;有些組織部門預(yù)算在實際執(zhí)行中對單位約束力度不夠，或不按預(yù)算執(zhí)行。有些組織領(lǐng)導(dǎo)凌駕于內(nèi)部控制制度之上，自身不注意遵守內(nèi)控制度，使用例外原則，致使內(nèi)控制度的執(zhí)行效果下降。有些組織執(zhí)行人員素質(zhì)不高，執(zhí)行力度有限，造成內(nèi)部控制失控。

(四)缺乏有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，內(nèi)部控制實施效果反饋不及時

一方面，外部監(jiān)督機制弱化，監(jiān)督范圍不全面。財政部門重預(yù)算分配，輕資金使用的監(jiān)督，忽視了預(yù)算單位的財務(wù)管理;審計部門只重視會計核算資料真實性合法性的審計，對查出問題的處罰，往往就事不就人，執(zhí)法的剛性被扭曲。對于被審計單位是否建立有效的內(nèi)控以及內(nèi)控是否得到有效執(zhí)行都較少進行實質(zhì)性檢查。另一方面，內(nèi)部監(jiān)督機制失效，很多政府與非營利組織內(nèi)部審計機構(gòu)形同虛設(shè)，能起到對會計工作和經(jīng)濟活動進行監(jiān)督作用的較少。由于內(nèi)審機構(gòu)和人員均是單位領(lǐng)導(dǎo)委任，其隸屬關(guān)系、經(jīng)濟利益均受到單位領(lǐng)導(dǎo)人的制約，內(nèi)審人員的監(jiān)督行為必然受到約束。

四、加強政府與非營利組織內(nèi)部控制制度建設(shè)的若干措施

(一)增強對內(nèi)部控制制度的認識，強化領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部控制責(zé)任

按照《會計法》的規(guī)定，單位負責(zé)人應(yīng)該對內(nèi)部控制制度的合理性、有效性負主要責(zé)任。在內(nèi)部控制制度建設(shè)中，要明確領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)負的責(zé)任，只有這樣，才能使組織由上而下共同執(zhí)行內(nèi)部控制要求，從而推動內(nèi)部控制的健康發(fā)展。還可以在領(lǐng)導(dǎo)層中推行責(zé)任制，將責(zé)任風(fēng)險直接與決策層掛鉤，即按領(lǐng)導(dǎo)分工予以縱橫監(jiān)控，規(guī)定職責(zé)，相應(yīng)授權(quán)，從而實現(xiàn)各盡其職、相互協(xié)調(diào)、相互制約的控制目的。要真正確立起政府與非營利組織領(lǐng)導(dǎo)人對內(nèi)部控制制度建設(shè)的第一責(zé)任主體意識，必須強化主要領(lǐng)導(dǎo)及一些相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部控制方面的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。財政部門應(yīng)當(dāng)分期分批和分類型地對政府與非營利組織的主要領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)舉辦相關(guān)的研討班，使他們在了解把握內(nèi)部控制基本知識的基礎(chǔ)上，提高對內(nèi)部控制制度建設(shè)重要性的認識。

(二)健全內(nèi)部控制體系，規(guī)范組織內(nèi)部行為

參照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，一個有效的內(nèi)部控制制度應(yīng)該包括5個方面:(1)內(nèi)部環(huán)境，組織的核心是人和他們所處的環(huán)境，環(huán)境是組織發(fā)展的基礎(chǔ)和引擎。(2)風(fēng)險評估，組織必須確立識別、分析和管理風(fēng)險的機制以了解并應(yīng)對其面臨的風(fēng)險。(3)控制措施，組織必須建立和執(zhí)行控制政策和程序，以確保減少風(fēng)險的措施得以執(zhí)行。(4)信息與溝通，圍繞在控制活動周圍的是信息和溝通系統(tǒng)，它可以幫助組織員工獲得及交換與運作、管理和控制組織有關(guān)的信息。(5)監(jiān)督檢查，整個控制過程必須得到必要的監(jiān)控和修訂，內(nèi)控系統(tǒng)才能對環(huán)境的變化自動反應(yīng)。政府與非營利組織可以參照這個框架建立一個結(jié)構(gòu)完整的內(nèi)部控制制度，并注意隨著新業(yè)務(wù)的不斷發(fā)生，及時制定相應(yīng)新的制度，經(jīng)濟業(yè)務(wù)在運行過程中發(fā)現(xiàn)漏洞要及時修改、補充、完善，不適應(yīng)的制度要及時廢止，使內(nèi)控制度覆蓋各個角落和環(huán)節(jié)，不留漏洞，形成一個相對獨立和完整、科學(xué)的控制系統(tǒng)。

(三)強化關(guān)鍵內(nèi)部控制程序，提高內(nèi)部控制執(zhí)行效果

首先，要有明確的授權(quán)批準(zhǔn)程序，在授權(quán)批準(zhǔn)控制時，一定要明確授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、授權(quán)批準(zhǔn)、權(quán)限、授權(quán)批準(zhǔn)責(zé)任和授權(quán)批準(zhǔn)程序。同時要把授權(quán)批準(zhǔn)權(quán)限的分解和審批額度的分配與核算管理制度的建立、財務(wù)公開制度的建立緊密地結(jié)合在一起，以防止濫用職權(quán)審批情況的出現(xiàn)。其次，要有科學(xué)的職務(wù)分工和崗位分離，通常情況下，任何業(yè)務(wù)都可以劃分為5個步驟，即授權(quán)、主辦、批準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄，其中任意兩個步驟都是不相容的職務(wù)。設(shè)置崗位時，做到按事設(shè)崗、按崗設(shè)人，做到職責(zé)明確，相互牽制。最后，應(yīng)該執(zhí)行嚴(yán)格的預(yù)算控制制度，在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，努力做到零基預(yù)算和細化預(yù)算，應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)年財力狀況，核定具體支出額度，明確各項支出的方向和用途。在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，應(yīng)進一步強化預(yù)算的剛性約束，防止隨意調(diào)整追加預(yù)算以及超預(yù)算、擴大預(yù)算范圍等行為的發(fā)生。

(四)內(nèi)部審計和外部監(jiān)督相結(jié)合，建立完善的內(nèi)部控制監(jiān)督機制

政府與非營利組織要健全內(nèi)部審計部門，強化內(nèi)審部門的監(jiān)督職能，提高內(nèi)審部門人員的素質(zhì)，內(nèi)部審計部門的職能不僅僅是對財務(wù)資源進行監(jiān)督和檢查，還應(yīng)該監(jiān)督內(nèi)部控制各項政策和程序的執(zhí)行情況，了解執(zhí)行中存在的問題，并及時進行反饋完善。國家財政部門是內(nèi)部控制工作的主管部門，國家審計部門是高層次的政府監(jiān)督體系，在健全完善政府與非營利組織內(nèi)部控制體系的過程中，各級財政和審計部門應(yīng)當(dāng)成立相應(yīng)的組織機構(gòu)，加強對政府與非營利組織內(nèi)部控制制度建設(shè)的組織與指導(dǎo)，并撥出專項經(jīng)費，為內(nèi)部控制制度建設(shè)提供經(jīng)費支持。

(五)參照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，制定政府與非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范

政府與非營利組織內(nèi)部控制制度的建立與實施效果，需要有一套科學(xué)合理的規(guī)范體系來支持和保證。財政部2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》適用于營利性企業(yè)，2001年頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》雖明確指出其適用范圍包括政府與非營利組織，但實際上仍然是針對企業(yè)制定的。由于沒有考慮政府與非營利組織的特點，也沒有體現(xiàn)政府與非營利組織資金和經(jīng)費管理體制上的特殊性，諸如收支兩條線管理、部門預(yù)算、政府采購、國庫單一賬戶體系、國庫集中支付和國庫直接支付等，實際上對政府與非營利組織的適用性是比較差的。鑒于政府與非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范體系不健全、不完善的狀況，財政部門應(yīng)當(dāng)組織有關(guān)專家學(xué)者，盡早研究制定體現(xiàn)政府與非營利組織特點的《政府與非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范》，促進政府與非營利組織建立健全內(nèi)部控制，并不定期地進行監(jiān)督檢查。

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