[摘要] 本文對(duì)現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式下交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法進(jìn)行了解析。首先解析了交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在同一年度中的賬務(wù)處理關(guān)鍵點(diǎn)為轉(zhuǎn)銷該項(xiàng)資產(chǎn)持有期間確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額為零，并對(duì)兩種不同賬務(wù)處理方法做了對(duì)比介紹。其次分析了交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在不同年度中的賬務(wù)處理關(guān)鍵是如何全面反映已實(shí)現(xiàn)投資收益，也對(duì)不同賬務(wù)處理方法做了對(duì)比介紹，文章對(duì)初學(xué)者正確理解復(fù)雜繁瑣的交易性金融資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的核算業(yè)務(wù)可提供較大幫助。

[關(guān)鍵詞] 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值投資收益

交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，包括企業(yè)以賺取差價(jià)為目的而購入的股票、債券和基金等有價(jià)證券。為了能夠合理反映交易性金融資產(chǎn)給企業(yè)價(jià)值變動(dòng)帶來的相關(guān)影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸定資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按各項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致核算變得非常復(fù)雜繁瑣，由此對(duì)其賬務(wù)處理方法進(jìn)行合理解釋，以易于初學(xué)者理解和掌握。

一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在同一年度中賬務(wù)處理方法的解析

交易性金融資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)過程中，涉及到兩個(gè)特殊賬戶的使用:投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益。這二個(gè)賬戶的共同點(diǎn)是核算交易性金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)引發(fā)的損益變動(dòng)，同屬于損益類賬戶。前者具體核算交易性金融資產(chǎn)持有期間，其初始價(jià)值比對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值的差價(jià)而引發(fā)損益變動(dòng)情況，該項(xiàng)損益實(shí)質(zhì)是持有、沒有到手的損益，對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流不產(chǎn)生影響，是相對(duì)虛擬的損益，只對(duì)利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響。后者反映的是交易性金融資產(chǎn)處置后給企業(yè)造成的損益變動(dòng)，是一種實(shí)實(shí)在在的、到手的投資收益，它的核算引發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流的變化，對(duì)利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表也產(chǎn)生影響。

例1:2008年6月10日，某公司購入A企業(yè)股票，價(jià)值100萬元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))，7月31日，A企業(yè)股票公允價(jià)值130萬元，8月31日，A企業(yè)股票公允價(jià)值110萬元，9月底，將持有A企業(yè)股票全部售出，售價(jià)120萬元。

賬務(wù)處理:1)、購置股票業(yè)務(wù)借:交易性金融資產(chǎn)—成本100萬元;貸:銀行存款100萬元。7、8月持有期間根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，須進(jìn)行賬務(wù)處理: 2)、7月底，該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)持有收益30萬元，記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶:借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)30萬元;貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益30萬元。3)、8月底，該項(xiàng)資產(chǎn)持有收益減少20萬元，賬務(wù)處理:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬元;貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)20萬元。4)、9月底，該股票出售，賬務(wù)處理:借:銀行存款 120萬元:公允價(jià)值變動(dòng)損益—100萬元;貸:交易性金融資產(chǎn)—成本100萬元、公允價(jià)值變動(dòng)10萬元，投資收益20萬元

第四筆會(huì)計(jì)分錄涉及到多借多貸，比較復(fù)雜，有關(guān)教材對(duì)其分解，并進(jìn)行如下說明:出售時(shí)，按照出售收入與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的出售收益。按照實(shí)際收到的金額，借:銀行存款120萬元貸:交易性金融資產(chǎn)——成本100萬元、公允價(jià)值變動(dòng)10萬元;投資收益10萬元。出售后，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益實(shí)現(xiàn)。賬務(wù)處理:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬元; 貸 :投資收益10萬元。

筆者認(rèn)為，可以對(duì)其做另外一種分析，更易于理解:持有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)期間，會(huì)計(jì)核算根據(jù)股票的公允價(jià)值與初始價(jià)值的比對(duì)，進(jìn)行了持有收益的確認(rèn)，從現(xiàn)金流的角度而言，這種收益提虛擬的，我們?cè)诔鍪郗h(huán)節(jié)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可把此前確認(rèn)的虛擬損益益全部轉(zhuǎn)銷，讓其回到初始狀態(tài)，即未確認(rèn)任何相關(guān)價(jià)值的變動(dòng)，然后根據(jù)實(shí)際售價(jià)比對(duì)購置時(shí)的初始價(jià)格，核算出已實(shí)現(xiàn)的投資收益。具體為1):轉(zhuǎn)銷虛擬收益 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 10萬元;貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)10萬元;(如果是虛擬虧損，則反過來操作)，2): 確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益 借:銀行存款 120萬元;貸 交易性金融資產(chǎn)—成本 100萬元;投資收益20萬元。

2種賬務(wù)處理方法的結(jié)果是相同的，但后者對(duì)業(yè)務(wù)的解析相對(duì)更清晰，簡單。

二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在不同年度中賬務(wù)處理方法的解析

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置因在不同年度涉及到一個(gè)跨期攤配的

問題:上年度末核算本年利潤時(shí)，是否結(jié)轉(zhuǎn)此前確認(rèn)的 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額，由于該賬戶余額根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)了未實(shí)現(xiàn)損益，如果轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，根據(jù)金融市場(chǎng)波動(dòng)較大的實(shí)情，這種信息的披露有違謹(jǐn)慎性原則，但如果不結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)信息使用者無法全面動(dòng)態(tài)的了解企業(yè)經(jīng)營效益的情況。該賬戶作為損益類賬戶期末留有余額，顯然也不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定該類業(yè)務(wù)須結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，以向報(bào)表信息使用者披露相關(guān)投資事項(xiàng)的價(jià)值變動(dòng)。

例2:2008年6月10日，某公司購入A企業(yè)股票，價(jià)值100萬元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))，7月31日，該批A企業(yè)股票公允價(jià)值130萬元，8月31日，該批股票公允價(jià)值110萬元，假設(shè)2008年底，該股票的公允價(jià)值150萬，2009年2月底，該公司將持有A企業(yè)股票全部售出，售價(jià)170萬元。

賬務(wù)處理:2008年底之前的賬務(wù)處理如例1前三筆業(yè)務(wù)所示，新的業(yè)務(wù)處理如下:1)、2008年底根據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)持有收益，并結(jié)轉(zhuǎn)賬戶余額:借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)40萬元;貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益40萬元。同時(shí)，將該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，借:公允價(jià)值變動(dòng)損益50萬元;貸:本年利潤 50萬元。2)、2009年2月底出售該股票，借:銀行存款 170萬元:貸:交易性金融資產(chǎn)—成本100萬元、公允價(jià)值變動(dòng)50萬元，投資收益20萬元，同時(shí)將之前結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益再轉(zhuǎn)出:借公允價(jià)值變動(dòng)損益 50萬元;貸 :投資收益 50萬元。

上述處理方法中的步驟2在出售時(shí)根據(jù)售價(jià)收入與交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額確認(rèn)投資收益20萬元，然后將上年結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益再次轉(zhuǎn)入投資收益賬戶，可解釋為隨著該項(xiàng)資產(chǎn)處置活動(dòng)的發(fā)生，企業(yè)相對(duì)虛擬的投資收益向真實(shí)的投資收益轉(zhuǎn)化。上述賬務(wù)處理的核心就是要求企業(yè)將某項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，如何完整確認(rèn)其實(shí)現(xiàn)的投資收益。上個(gè)會(huì)計(jì)年度末，交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”，在下個(gè)會(huì)計(jì)年度出售此項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，如果不考慮這項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)活動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致該項(xiàng)投資帶來的損益額不能完整的體現(xiàn)，該交易性金融資產(chǎn)的投資收益可能大于實(shí)際產(chǎn)生的收益或小于實(shí)際產(chǎn)生的收益，如例2，只有20萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際投資收益70萬元。

既要考慮上個(gè)會(huì)計(jì)年度末該項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)活動(dòng)帶來的影響，其實(shí)還須考慮如何將賬務(wù)處理設(shè)計(jì)的合規(guī)、合理。筆者認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益在上期轉(zhuǎn)銷后又再度確認(rèn)，容易讓信息者理解為企業(yè)又進(jìn)行了新的交易性金融資產(chǎn)的投資活動(dòng)，產(chǎn)生新的持有收益額，引起誤解。我們可以在新的會(huì)計(jì)周期開始，把轉(zhuǎn)入本年利潤的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷出來，由于本年利潤最終要轉(zhuǎn)入到“未分配利潤”，那我們就從期初未分配利潤中轉(zhuǎn)出，這樣，該筆業(yè)務(wù)又還原到未結(jié)轉(zhuǎn)前狀態(tài)，然后延續(xù)例1的處置方法，按交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置在同一年度中賬務(wù)處理方法進(jìn)行核算。實(shí)現(xiàn)了理解同一年度中交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)與處置的賬務(wù)處理方法基礎(chǔ)上，順利的核算跨年度的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，顯然相對(duì)簡單、易行。

同時(shí)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的賬務(wù)處理方法在跨期攤配核算時(shí)還涉及到所得稅的處理問題，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定，在計(jì)稅時(shí)，持有期間所確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益不予考慮，只有實(shí)際處置時(shí)，所取得的價(jià)款在扣除其歷史成本后才計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額，可見交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為歷史成本，交易性金融資產(chǎn)將實(shí)收益分持有收益和實(shí)現(xiàn)收益有利于稅務(wù)部門進(jìn)行有效的稅務(wù)管理。

三、結(jié)論

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值損益的賬務(wù)處理體現(xiàn)了會(huì)計(jì)工作對(duì)該項(xiàng)投資收益動(dòng)態(tài)計(jì)量的過程，區(qū)分持有收益和實(shí)現(xiàn)收益，且分別列示于損益表上，在有價(jià)證券市場(chǎng)價(jià)值高于交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)可及時(shí)傳遞企業(yè)的持有投資收益情況，同時(shí)，在有價(jià)證券市場(chǎng)價(jià)值低于交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，及時(shí)披露企業(yè)的損失情況，不但滿足了全面信息披露的要求，而且表明的二者的相互關(guān)系，即投資收益可由公允價(jià)值變動(dòng)損益通過進(jìn)一步的銷售活動(dòng)轉(zhuǎn)化過來。而且資產(chǎn)負(fù)債中交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值也由此公允全面，清晰反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，提高資產(chǎn)負(fù)債表的有用性。最后，在處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，又完整、全面的反映了企業(yè)證券投資活動(dòng)的成果，以方便投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況做出較合理的估計(jì)。

在金融市場(chǎng)不穩(wěn)定，期末報(bào)表對(duì)外公布日期比較滯后，并且企業(yè)交易性金融資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比重較大的情況下，現(xiàn)行交易性金融資產(chǎn)將未實(shí)現(xiàn)收益反映在利潤表的情況可以會(huì)誤導(dǎo)投資者正確分析該企業(yè)盈利狀況，由于其公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)收益，金融市場(chǎng)波動(dòng)幅度較大或者報(bào)表編制日期和投資者閱讀報(bào)表日期間隔較長時(shí)，報(bào)表日的該項(xiàng)投資的公允價(jià)值和該項(xiàng)投資的最新市場(chǎng)價(jià)值已嚴(yán)重背離，影響投資者對(duì)公司價(jià)值的評(píng)估和市場(chǎng)定價(jià)，甚至影響投資者做出正確的決策，由此財(cái)務(wù)報(bào)表信息應(yīng)向投資者合理的提示公允價(jià)值計(jì)量下的該項(xiàng)資產(chǎn)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)及機(jī)遇。