摘 要:隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及社會(huì)法制化程度的提高，越來越多的納稅人開始尋求合法渠道節(jié)稅以追求自身利益的最大化。從稅收理論上講，納稅人可以通過稅收籌劃取得稅后利益最大化;但從稅收實(shí)務(wù)上看，一些納稅人因籌劃不當(dāng)或籌劃失誤而掉入避稅“陷阱”。這就要求稅務(wù)人員有效識(shí)別，以保護(hù)納稅人的稅收籌劃權(quán)益，同時(shí)嚴(yán)格處理避稅行為。

關(guān)鍵詞:稅收籌劃; 避稅; 漏洞

一、稅收籌劃與避稅的界定

(一)稅收籌劃的涵義

稅收籌劃是一個(gè)比較新的概念，對(duì)“稅收籌劃”的定義，目前尚沒有很權(quán)威或者很全面的解釋，國外專家學(xué)者們對(duì)其有如下論述:

荷蘭國際文獻(xiàn)局《國際稅收辭匯》中是這樣定義的:“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收”。美國加州W#8226;B#8226;梅格斯博士在與別人合著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中說道:“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱為稅收籌劃……少繳稅和遞延繳納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在”，另外他還說:“納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量地少繳所得稅的目的，這個(gè)過程就是稅收籌劃”。

對(duì)稅收籌劃國內(nèi)有兩種觀點(diǎn):一是“狹義派”:認(rèn)為稅收籌劃特指節(jié)稅籌劃。二是“廣義派”:他們將稅收籌劃延伸至各種少繳稅、不繳稅的行為，是包括合法和非違法的各種手段的總稱。結(jié)合上面的論述，我們可以把稅收籌劃概括為:納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過財(cái)務(wù)、經(jīng)營、投融資等涉稅事項(xiàng)的安排或選擇，對(duì)納稅義務(wù)做出規(guī)劃。稅收籌劃主要包括兩方面內(nèi)容:一是采用合法手段進(jìn)行節(jié)稅籌劃。二是采用非違法手段進(jìn)行的避稅籌劃。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個(gè)基本特征。

(二)避稅的涵義

荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局(IBFI)《國際稅收辭匯》的避稅定義是:“避稅”指用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)代著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩謬爾森在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中分析美國聯(lián)邦稅制時(shí)指出:“比避稅更加重要的是合法規(guī)避賦稅，原因在于議會(huì)制定的法規(guī)有許多‘漏洞’，聽任大量的收入不上稅或者以較低的稅率上稅”。我們可以概括地把避稅定義為:納稅人為抵制政府的稅收及減輕自己的稅負(fù)而進(jìn)行的各種偷稅、逃稅、騙稅等受到政府嚴(yán)厲的法律制裁后，找到的更為有效的規(guī)避稅負(fù)的辦法。避稅處于合法與違法之間的“灰色地帶”，其特點(diǎn)主要表現(xiàn)為非違法性、策劃性以及權(quán)力性的特征。

二、稅收籌劃與避稅的具體運(yùn)作對(duì)比

稅收籌劃是對(duì)稅收政策的積極利用，符合稅法精神，而且稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴稅收籌劃才能實(shí)現(xiàn)，其體現(xiàn)的最重要的原理是節(jié)稅原理。節(jié)稅原理又可細(xì)分為絕對(duì)節(jié)稅原理、相對(duì)節(jié)稅原理、風(fēng)險(xiǎn)節(jié)稅原理三個(gè)主要部分。稅收籌劃的節(jié)稅原理要求企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不僅要考慮相對(duì)、絕對(duì)節(jié)稅，還要考慮風(fēng)險(xiǎn)節(jié)稅，即在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，既要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，又要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，從而客觀地選擇稅收成本最低的方案，達(dá)到少繳或不繳稅款的目的。

而避稅利用的是有關(guān)國家稅法或國際稅收協(xié)定中的某些漏洞或不足，是納稅人在履行納稅義務(wù)的前提下，利用稅法上沒有規(guī)定或者沒有表明“不允許”的內(nèi)容減輕稅負(fù)的一種行為，它并不觸犯法律，只是鉆法律的空子。從世界各國的避稅活動(dòng)來看，國際避稅籌劃一般都會(huì)涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上國家稅收的權(quán)益，跨越了其中任何一個(gè)國家的稅收管轄范圍，而且還可以與國內(nèi)避稅籌劃相互交織和促進(jìn)，使其更為復(fù)雜。

對(duì)避稅行為的規(guī)制，我國2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。該條款對(duì)避稅行為的認(rèn)定以企業(yè)相關(guān)安排是否具有“合理商業(yè)目的”為一般標(biāo)準(zhǔn)。

三、稅收籌劃與避稅的關(guān)系

從法律上講，依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，而依法進(jìn)行稅收籌劃也是納稅人應(yīng)有的權(quán)利。稅收籌劃和避稅有共同點(diǎn)，但也有根本的區(qū)別。

兩者的共性主要表現(xiàn)在:首先，兩者的目的相同。無論是稅收籌劃還是避稅，都是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其利潤最大化，尤其是稅后利潤最大化而采取的行為。其次，兩者都具有針對(duì)性和時(shí)效性。都是在一定的時(shí)間、一定的法律環(huán)境下，以一定的企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)為背景的。當(dāng)稅法或其他相關(guān)法律做出修訂后，稅收籌劃和避稅手段也要隨之變化。再次，兩者都是故意行為。都是在熟悉稅法和相關(guān)法律條款的條件下，采取各種手段，有意規(guī)避納稅，減少稅收負(fù)擔(dān)。

兩者的不同點(diǎn)主要表現(xiàn)在:首先，獲取的利益同稅法宗旨的關(guān)系存在著根本性的區(qū)別，稅收籌劃合乎稅法宗旨，而避稅有悖于稅法宗旨。其次，行動(dòng)側(cè)重點(diǎn)不同，稅收籌劃側(cè)重于研究和響應(yīng)稅法導(dǎo)向，而避稅則側(cè)重于研究和利用稅法漏洞或缺陷。另外，兩者在對(duì)稅收收入總量的影響上也是不同的。稅收籌劃體現(xiàn)政府的政策導(dǎo)向，從而達(dá)到涵養(yǎng)稅源、調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的目的，從宏觀上看，不僅不會(huì)減少稅收收入總量，還會(huì)因經(jīng)濟(jì)發(fā)展增加稅收總量。避稅則是納稅人利用稅法漏洞，減少應(yīng)納稅數(shù)額，宏觀上表現(xiàn)為全社會(huì)稅收收入總量的直接減少。

以上是專家在稅收籌劃與避稅領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀。本文認(rèn)為稅收籌劃與避稅的關(guān)系可以用下圖表示。稅收籌劃用橙色大圓表示，避稅用天藍(lán)色大圓表示。稅收籌劃分為合法的稅收籌劃、不違法的稅收籌劃、A類稅收籌劃三種。避稅同樣劃分為違法的避稅、不合法的避稅、A類避稅三種。沒有違法的稅收籌劃，同樣也沒有合法的避稅。

稅收籌劃強(qiáng)調(diào)依據(jù)現(xiàn)行稅法，在稅法許可的范圍內(nèi)(法律法規(guī)明確規(guī)定允許或法律未明確規(guī)定禁止的范圍都是法律許可的范圍)。因此稅收籌劃的范圍界定為不違法的稅收籌劃，同時(shí)在不違法的稅收籌劃范圍內(nèi)將法律規(guī)定允許行為可為、不允許及未明確行為不為的稅收籌劃定義為合法的稅收籌劃。

避稅強(qiáng)調(diào)利用稅法上的漏洞或不完善之處(法律法規(guī)明確規(guī)定禁止或法律未明確規(guī)定允許的范圍都是法律不許可的范圍)。因此避稅的范圍界定為不合法的避稅，同時(shí)在不合法的避稅范圍內(nèi)將法律規(guī)定不允許行為可為、允許及明確行為不為的避稅定義為違法的避稅。此外對(duì)于稅收籌劃與避稅相交的區(qū)域，即位于稅收籌劃的不違法范圍內(nèi)，合法范圍外;同時(shí)位于避稅不合法范圍內(nèi)，違法范圍外的區(qū)域定義為A類稅收籌劃或A類避稅(僅僅給此區(qū)域一個(gè)名稱，區(qū)別于其他區(qū)域)。在這一領(lǐng)域的避稅可以劃歸為稅收籌劃。如下圖所示:

四、我國稅收籌劃與避稅的發(fā)展方向

(一)對(duì)于合法的稅收籌劃及不合法的避稅的認(rèn)識(shí)

立法機(jī)關(guān)在制定稅法及相關(guān)法規(guī)時(shí)講究嚴(yán)密性，法律的具體規(guī)定一般能包括實(shí)際應(yīng)用時(shí)所能遇到的全部情況，具體到納稅行為的每一個(gè)細(xì)節(jié)。法律規(guī)范制定的越詳細(xì)、越具體，實(shí)際操作中的漏洞就越少，指導(dǎo)性就越強(qiáng)。但有一點(diǎn)需要明確:稅法及相關(guān)法規(guī)是用于指導(dǎo)具體征納稅行為的。不管是稅法及相關(guān)法規(guī)的制定還是具體的征納稅行為，都是有成本的。法律規(guī)范制定的越詳細(xì)、越具體，其立法和法規(guī)執(zhí)行成本就越高。當(dāng)對(duì)稅法及相關(guān)法規(guī)的改進(jìn)成本與可獲得稅收收益相等時(shí)，理性的政策制定者就缺乏改進(jìn)完善稅法及相關(guān)法規(guī)的動(dòng)機(jī)。因此在稅法及相關(guān)法規(guī)的具體規(guī)定中總有一些出于成本收益考慮的“雞肋”。在多數(shù)情況下，由于信息不對(duì)稱，納稅人利用上述漏洞獲得的收益大于為此付出的成本。

(二)不違法的稅收籌劃(包括A類稅收籌劃)向不合法的避稅及違法的避稅轉(zhuǎn)化

我們將稅收籌劃看作一個(gè)動(dòng)態(tài)的變化過程，依其發(fā)展過程分為先鋒稅收籌劃和繼起稅收籌劃。先鋒稅收籌劃是指專注于稅法及相關(guān)法規(guī)未明確禁止的領(lǐng)域，通過利用稅法及相關(guān)法規(guī)的漏洞實(shí)現(xiàn)少納稅的行為。納稅人想盡一切辦法少納稅，同時(shí)政府千方百計(jì)多征稅，至少是避免少納稅。雙方類似于一種此消彼長的關(guān)系，正所謂“道高一尺，魔高一丈”。先鋒稅收籌劃的籌劃者先于立法者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有法律規(guī)定的漏洞，并加以利用，以減少納稅。處于漏洞發(fā)現(xiàn)初期，少數(shù)先鋒稅收籌劃者小范圍、小規(guī)模的逃避納稅行為屬于不違法的稅收籌劃。隨著時(shí)間推進(jìn)，越來越多的納稅人利用漏洞以減少納稅，此時(shí)先鋒稅收籌劃轉(zhuǎn)變?yōu)槔^起稅收籌劃。稅收籌劃的方法途徑已不再是秘密，同時(shí)稅收損失急劇增加。在相關(guān)立法者看來，規(guī)避稅收行為損害國家利益，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展，立法及執(zhí)行成本小于稅收損失時(shí)，國家就會(huì)修改稅法及相關(guān)法規(guī)，將上述不違法也不合法的稅收籌劃納入不合法甚至違法的避稅范圍。至此本輪循環(huán)結(jié)束，納稅人會(huì)尋找新稅法及法規(guī)的漏洞，進(jìn)而出現(xiàn)新一輪先鋒籌劃、繼起籌劃和法律法規(guī)的進(jìn)一步完善。

(三)稅收籌劃與避稅的終極形態(tài)

政府與納稅人通過一輪一輪的改進(jìn)，納稅人發(fā)現(xiàn)漏洞并加以利用，隨著損失的增加，立法者為彌補(bǔ)損失而完善相關(guān)法律法規(guī)，最終法律法規(guī)將完善至盡善。稅收籌劃將只含有合法稅收籌劃，避稅也只有違法的避稅。不存在不違法的稅收籌劃，也不存在不合法的避稅。在合法的稅收籌劃之外任何逃避納稅行為均為違法避稅，反之亦然。上述文字解釋稅收籌劃的發(fā)展方向可以通過下圖表示:

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(作者通訊地址:山東財(cái)政學(xué)院山東 濟(jì)南 250014)