[摘 要] 供應(yīng)鏈成本的核算與控制是供應(yīng)鏈管理中的重要問題，文章主要是應(yīng)用作業(yè)成本法進行供應(yīng)鏈成本的核算，并引入SCOR(供應(yīng)鏈運作參考模型)劃分供應(yīng)鏈作業(yè)，在此基礎(chǔ)上，得出了基于SCOR的供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算模型，并通過企業(yè)案例加以實證分析，為供應(yīng)鏈成本提供了科學(xué)、準(zhǔn)確地核算方法。

[關(guān)鍵詞] 供應(yīng)鏈成本 作業(yè)成本法 SCOR模型

在后經(jīng)濟危機時代，如何控制供應(yīng)鏈成本，提升供應(yīng)鏈運作績效是一個重大課題。有效的供應(yīng)鏈管理、高效率的供應(yīng)鏈運行必須建立在對供應(yīng)鏈成本有一個明確認(rèn)識的基礎(chǔ)上。因此，供應(yīng)鏈成本的核算與控制也就成了供應(yīng)鏈管?理中的重要問題。然而，傳統(tǒng)成本管理方法由于其在分配制造費用上的不夠科學(xué)以及它更多解決企業(yè)內(nèi)部的成本問題等局限性存在，使得它對供應(yīng)鏈成本的核算顯得力不從心。基于此，本文將作業(yè)理論應(yīng)用于供應(yīng)鏈成本的核算，為供應(yīng)鏈成本的核算提供一種新的思路和方法。

一、企業(yè)供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成

供應(yīng)鏈成本包含鏈上所有企業(yè)及其與生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)相關(guān)的所有供應(yīng)鏈活動而發(fā)生的耗費。供應(yīng)鏈成本分為三個層次:直接成本、作業(yè)成本和交易成本。直接成本是指單個企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的、構(gòu)成產(chǎn)品實體的費用，主要包括原材料、人工和機器成本。作業(yè)成本是在制造和配送產(chǎn)品到客戶的管理活動過程中發(fā)生的費用，它是與產(chǎn)品生產(chǎn)不直接相關(guān)的活動所引起的，這些費用隨企業(yè)的生產(chǎn)活動和組織結(jié)構(gòu)的不同而有很大差異。交易成本則為在與供應(yīng)商、客戶談判、控制和調(diào)整相互交易關(guān)系時發(fā)生的信息和協(xié)調(diào)成本，運行供應(yīng)鏈的操作風(fēng)險，以及選擇特定供應(yīng)鏈的機會成本，這些成本隨著供應(yīng)鏈企業(yè)間的相互作用而發(fā)生，并共同受到影響。

二、作業(yè)理論在供應(yīng)鏈成本核算中的應(yīng)用

1.作業(yè)理論應(yīng)用于供應(yīng)鏈成本的適用性和必要性。作業(yè)成本法最初源于科勒的對水力發(fā)電活動的思考，它實際上是在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。與傳統(tǒng)成本核算方法不同，作業(yè)成本法選擇多種標(biāo)準(zhǔn)分配制造費用，并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，大大提高了成本信息的真實性。

同時，我國對于供應(yīng)鏈成本信息的披露很不充分。我國目前的成本核算方法核算的產(chǎn)品成本僅包含材料、人工、制造費用等企業(yè)內(nèi)部成本，而企業(yè)維持供應(yīng)鏈、和上下游之間所發(fā)生的協(xié)調(diào)控制等成本則作為期間費用直接沖減當(dāng)期損益，對于像供應(yīng)鏈這樣許多資源的使用并不構(gòu)成產(chǎn)品的實物形態(tài)，且多數(shù)作業(yè)都可以視之為輔助性的，應(yīng)用ABC法來核算成本顯得更為重要。

2.作業(yè)理論在供應(yīng)鏈成本核算中的應(yīng)用設(shè)計。作業(yè)成本法是一種通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)績效和資源利用情況的成本計算和管理方法。它的核心思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)耗費資源”。用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本時，將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上來，主要分為兩個階段，即將消耗的資源按照資源動因歸集到作業(yè)的階段，以及將作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配到特定成本對象的階段。

作業(yè)成本法保留了傳統(tǒng)成本核算方法中對于直接費用直接計入的優(yōu)點，同時又采用多種標(biāo)準(zhǔn)來分配間接費用，因此，所提供的成本信息比傳統(tǒng)成本核算方法更科學(xué)、更準(zhǔn)確。盡管如此，要結(jié)合作業(yè)成本法來核算供應(yīng)鏈成本，仍然存在一定難度。主要原因在于應(yīng)用作業(yè)成本法的首要步驟就是要將識別企業(yè)所有作業(yè)，進行作業(yè)認(rèn)定，但是供應(yīng)鏈成本管理是一較新的課題，很多企業(yè)甚至學(xué)術(shù)界供應(yīng)鏈成本尤其是供應(yīng)鏈作業(yè)的定義和范圍尚未形成共識，因此如何將企業(yè)的供應(yīng)鏈活動進行規(guī)范、統(tǒng)一的定義對于供應(yīng)鏈成本管理有決定性的意義。為了解決這一問題。我們引入SCOR模型。

SCOR模型主要由四個部分組成:供應(yīng)鏈管理流程的一般定義、對應(yīng)于這些流程的性能指標(biāo)基準(zhǔn)、供應(yīng)鏈“最佳實施”的描述以及選擇供應(yīng)鏈軟件產(chǎn)品的信息。該模型按流程定義可分為3個層次，每一層都可用于分析企業(yè)供應(yīng)鏈的運作。在第3層以下還可以有第4層、第5層、第6層等更詳細(xì)的屬于各企業(yè)所特有的流程描述層次。

SCOR模型是一種基于流程管理的工具，它的重點在有關(guān)供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)活動上，這種基于業(yè)務(wù)活動的觀點與作業(yè)成本法中基于作業(yè)的觀點在某種程度上存在一致性，因此，SCOR模型和作業(yè)成本法結(jié)合，為供應(yīng)鏈成本核算提供了一條新的思路。

三、基于SCOR模型的供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算

供應(yīng)鏈成本有一部分是可以直接歸集到成本核算對象，而有一部分費用則需要通過分配間接計入，而成本的核算

是否科學(xué)合理，主要取決于間接費用的歸集與分配是否準(zhǔn)確，因此這里主要討論供應(yīng)鏈間接成本的核算。應(yīng)用作業(yè)理論進行供應(yīng)鏈成本核算主要采取以下步驟:

1.進行流程分析，并繪制流程圖。核算供應(yīng)鏈成本，首先就要從整體上對供應(yīng)鏈進行流程分析，SCOR模型對通用的供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)都有標(biāo)準(zhǔn)流程分解和作業(yè)定義，比如SCOR模型將供應(yīng)鏈流程分解為計劃、采購、制造、配送以及退貨。而采購流程又可以分為交貨安排、收貨、驗貨、入庫、付款準(zhǔn)備等，這樣層層分解，到下面操作層即要根據(jù)企業(yè)實際情況來界定流程鏈。如SCOR模型頂層示意圖如圖二。

2.進行作業(yè)分析，定義和選擇作業(yè)。這一步驟主要是將每一流程分解出幾項作業(yè)，并將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來。根據(jù)作業(yè)動因可以將作業(yè)的類型分為單位水平、批別水平、產(chǎn)品水平以及支持水平。同時，在作業(yè)認(rèn)定上還應(yīng)注意區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。例如SCOR模型將采購活動劃分為交貨安排、收貨、驗貨、入庫、付款準(zhǔn)備等作業(yè)，企業(yè)還可以根據(jù)具體情況進行第三層、第四層作業(yè)認(rèn)定。

3.確定耗用的資源。作業(yè)成本系統(tǒng)的目的就是為了揭示我們上面所認(rèn)定的各項作業(yè)的成本。企業(yè)消耗的資源主要有材料、人工工資與福利、機械廠房、燃料動力等方面。

4.確定成本動因，并將資源費用分配到各個作業(yè)，將作業(yè)成本歸集到相應(yīng)成本對象。選擇并確定成本動因需要考慮成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)程度，動因的實行成本，以及行為導(dǎo)向等因素。因此，如果同一作業(yè)消耗幾種有不同動因的資源，可以采用某一主要資源耗用的動因進行成本分?jǐn)偂?/p>

如采購活動的成本動因如表1所示。

根據(jù)以上供應(yīng)鏈成本核算步驟，得出供應(yīng)鏈成本核算模型如圖所示。

四、案例分析

1.案例描述。某集團制造業(yè)擁有七個軸承生產(chǎn)基地，20多家軸承制造企業(yè)，生產(chǎn)低噪聲球軸承、調(diào)心球軸承、角

接觸球軸承、圓錐滾子軸承和圓柱滾子軸承等1000余種，其下屬的L公司為軸承生產(chǎn)企業(yè)。L公司生產(chǎn)的主要產(chǎn)品之一為汽車水泵軸聯(lián)軸承，該軸承為備貨型產(chǎn)品。汽車水泵軸聯(lián)軸承所需原材料由集團內(nèi)采購公司統(tǒng)一采購，并由生產(chǎn)科采購員負(fù)責(zé)與采購公司的溝通事宜，該軸承生產(chǎn)工藝主要有套圈和芯軸生產(chǎn)、裝配以及包裝等，產(chǎn)品銷售由集團內(nèi)部銷售公司負(fù)責(zé)。

2.供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算。由于整個供應(yīng)鏈運作流程很多，我們主要將分析重點集中在制造這一環(huán)節(jié)上。也就是在供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算模型中的第二層作業(yè)。根據(jù)SCOR模型及L公司生產(chǎn)的實際情況，L公司制造的主要流程為生產(chǎn)計劃的制定、套圈和芯軸生產(chǎn)、裝配、包裝及儲存。

L公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)的供應(yīng)鏈成本主要有:(1)供應(yīng)鏈庫存成本:發(fā)生的各原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等庫存費，它包括庫存持有成本和產(chǎn)品保管費用。(2)供應(yīng)鏈通訊成本:主要指生產(chǎn)環(huán)節(jié)與上下環(huán)節(jié)之間的通訊費用，包括信息系統(tǒng)的建設(shè)、使用以及維護費用等。(3)供應(yīng)鏈配送成本:主要指原材料、在產(chǎn)品等在該環(huán)節(jié)的空間轉(zhuǎn)移所發(fā)生的費用，如內(nèi)部運輸費用、裝卸搬運費等。(4)供應(yīng)鏈管理成本:它包括物料采購成本、訂單管理成本、缺貨損失成本的，這一項供應(yīng)鏈成本內(nèi)容更多的與企業(yè)總體運營相關(guān)，在本環(huán)節(jié)發(fā)生較少。另外，生產(chǎn)環(huán)節(jié)供應(yīng)鏈成本還包括核心產(chǎn)品的制造成本，這一成本項目是產(chǎn)品成本的核心內(nèi)容，也是傳統(tǒng)成本核算內(nèi)容的研究重點，對該部分內(nèi)容研究比較深入，因此，我們在研究供應(yīng)鏈成本時暫不考慮這一成本項目。

通過對L公司供應(yīng)鏈生產(chǎn)過程的了解，將L公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)所耗用的資源主要分為四大類，其6月份所耗用的資源匯總?cè)绫?所示。

根據(jù)SCOR模型以及L公司的實際情況，將制造環(huán)節(jié)的作業(yè)細(xì)分為5個，分別為:生產(chǎn)計劃、生產(chǎn)準(zhǔn)備、生產(chǎn)與檢驗、包裝、產(chǎn)品儲存等。這5項作業(yè)基本上都可以獨立成立成本中心，因此，所消耗的人工、折舊等費用基本可以直接計入作業(yè)。將表2中的資源分配給作業(yè)見表3。

將資源分配后，分析作業(yè)動因，生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的生產(chǎn)計劃與生產(chǎn)準(zhǔn)備兩個作業(yè)的成本由產(chǎn)品批次決定其產(chǎn)品產(chǎn)生，而其余的三個作業(yè)則由產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量決定。

假定本月共發(fā)生兩種型號軸承的生產(chǎn)，分別為軸承A和軸承B，其中軸承A有三個批次，每批次5000個，共15000個。軸承B有兩個批次，每批次10000個，共20000個。按照作業(yè)動因?qū)⒈?的資源分配給各個型號的軸承，得到表4。

若按照傳統(tǒng)成本核算方式，以產(chǎn)品數(shù)量作為制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)，則軸承A與軸承B的單位成本均為10.23元，應(yīng)分?jǐn)偟目偝杀痉謩e為153300元、204600元。因此，采用基于SCOR的作業(yè)成本法能夠更加科學(xué)合理的核算出企業(yè)各環(huán)節(jié)、各作業(yè)發(fā)生的供應(yīng)鏈作業(yè)成本，企業(yè)在輔以各種橫向與縱向的財務(wù)比較手段，能夠使企業(yè)達(dá)到控制成本、增加利潤的目的。

五、結(jié)論語

本文應(yīng)用作業(yè)成本法核算供應(yīng)鏈成本，將供應(yīng)鏈成本的核算劃分為兩個階段、四個步驟。同時，在進行作業(yè)劃分時，引入SCOR模型，使得作業(yè)的劃分更加科學(xué)。供應(yīng)鏈成本問題是供應(yīng)鏈管理中的重要問題，作業(yè)成本法的引入使成本管理對象不再局限于企業(yè)的內(nèi)部作業(yè)鏈和價值鏈，而是真正涉及整個供應(yīng)鏈范圍內(nèi)的作業(yè)鏈和價值鏈，SCOR模型則為各行業(yè)的供應(yīng)鏈企業(yè)之間提供了一個標(biāo)準(zhǔn)的交流平臺。因此，隨著對作業(yè)成本法以及SCOR模型進一步的應(yīng)用研究，必定能夠促進供應(yīng)鏈成本管理與控制，進而提高供應(yīng)鏈的競爭優(yōu)勢。

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