[摘 要] 本文論述了價值鏈會計(jì)的核算內(nèi)容這個問題，分為三部分，首先由交易費(fèi)用理論得出價值鏈會計(jì)的核算內(nèi)容，接著指出價值鏈會計(jì)核算內(nèi)容界定的理論基礎(chǔ)，最后敘述了價值鏈會計(jì)的核算模式——賬戶設(shè)置、具體核算內(nèi)容、實(shí)現(xiàn)途徑等。并討論了核算內(nèi)容界定對價值鏈會計(jì)報(bào)告的影響。

[關(guān)鍵詞] 價值鏈會計(jì) 核算內(nèi)容 交易費(fèi)用

價值鏈會計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)卻較多，但是大多集中于基礎(chǔ)理論方面，有關(guān)應(yīng)用理論、核算內(nèi)容、模式的研究卻相對較少。本文基于交易費(fèi)用視角指出了對交易費(fèi)用的核算計(jì)量是價值鏈會計(jì)的重要內(nèi)容。

一、價值鏈會計(jì)的核算內(nèi)容界定

閻達(dá)五(2003)認(rèn)為價值鏈會計(jì)的目標(biāo)大體上可歸納為:疏通信息傳遞渠道，調(diào)整企業(yè)價值鏈從而協(xié)調(diào)各部門、環(huán)節(jié)間的協(xié)作關(guān)系，為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值最大化。價值鏈會計(jì)服務(wù)于價值鏈管理，為了實(shí)現(xiàn)價值鏈會計(jì)的目標(biāo)，使企業(yè)價值最大化，有效的途徑就是減少不必要的費(fèi)用，而這些費(fèi)用很大部分屬于交易費(fèi)用、協(xié)調(diào)成本和組織成本。這些費(fèi)用往往發(fā)生在企業(yè)價值鏈的各個節(jié)點(diǎn)，因此，價值鏈會計(jì)有必要也有可能把這些費(fèi)用準(zhǔn)確地披露出來，并在此基礎(chǔ)上找出降低此費(fèi)用的空間，達(dá)到優(yōu)化價值鏈的目的。因此，價值鏈會計(jì)核算的一個重要內(nèi)容就是價值鏈各個環(huán)節(jié)的交易成本、協(xié)調(diào)成本和組織費(fèi)用。

有關(guān)交易費(fèi)用的內(nèi)容界定，我們先看一下有關(guān)學(xué)者的界定。交易費(fèi)用理論的代表性人物有科斯、威廉姆森、張五常、諾斯等。諾斯則生產(chǎn)過程來說明交易費(fèi)用，在他看來，將生產(chǎn)要素組織起來生產(chǎn)物品或勞務(wù)，要受制度和技術(shù)兩個方面的制約，付出轉(zhuǎn)化費(fèi)用和交易費(fèi)用，轉(zhuǎn)化費(fèi)用與交易費(fèi)用之和等于生產(chǎn)費(fèi)用。本文采用諾斯的交易費(fèi)用定義，把交易費(fèi)用看成是除轉(zhuǎn)化費(fèi)用以外的生產(chǎn)費(fèi)用，包括信息費(fèi)用、合約費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用以及貿(mào)易稅費(fèi)等。

由上文交易費(fèi)用的論述可以看出，企業(yè)的總費(fèi)用包括交易費(fèi)用和轉(zhuǎn)化費(fèi)用。內(nèi)部交易費(fèi)用通過計(jì)量核算以后，可以與本企業(yè)同行業(yè)、規(guī)模相當(dāng)?shù)氖找鏍顩r最佳的企業(yè)作為參照，找出差距和不足，減少交易費(fèi)用，達(dá)到優(yōu)化價值鏈的目的。例如，企業(yè)應(yīng)酬費(fèi)用可能存在過高的情況，如果與同行比較就可以找出差距以減少開支。由于企業(yè)所處環(huán)境的不同，所以外部交易費(fèi)用可比性相對來說較弱一點(diǎn)。所以外部交易費(fèi)用不但要像內(nèi)部交易費(fèi)用一樣與同行業(yè)進(jìn)行比較，而且還要分析是否存在降低外部交易費(fèi)用的空間，還要考慮與產(chǎn)業(yè)價值鏈上其他企業(yè)的協(xié)作，達(dá)到價值鏈聯(lián)盟交易費(fèi)用的合理使用，實(shí)現(xiàn)價值最大化。

二、價值鏈會計(jì)核算內(nèi)容界定的理論基礎(chǔ)

本文把交易費(fèi)用的計(jì)量核算作為價值鏈會計(jì)的主要核算內(nèi)容，對于這個問題，我們可以先由價值鏈產(chǎn)生的原因開始分析。交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)理論用經(jīng)濟(jì)學(xué)方法解釋了價值鏈形成的原因，著重在于考察效率和最小化費(fèi)用。

首先看一下價值鏈產(chǎn)生的原因。威廉姆森(1979)開創(chuàng)性地建立了交易維度理論，將科斯的交易成本理論從泛泛的分析落實(shí)到影響交易的因素之上。威廉姆森認(rèn)為處在企業(yè)與市場之間存在著混合組織形態(tài)。相應(yīng)的，在科層與市場這兩種治理形式之間存在著混合治理的形式。也就是說，價值鏈?zhǔn)墙橛谑袌龊涂茖又g的一種形式，同樣價值鏈治理模式也就是介于市場和科層兩種治理模式之間的一種治理模式。總之，價值鏈產(chǎn)生的動力在于有效的避免存在于市場中的交易費(fèi)用和存在于科層之中的組織費(fèi)用。

拉森(Larsson，1990)指出作為超市場契約的價值鏈這種組織方式大大降低了市場交易的轉(zhuǎn)移成本。

由以上論述，可以得出企業(yè)構(gòu)建價值鏈在于降低費(fèi)用，有利于公司價值創(chuàng)造。因此，價值鏈治理的非常重要的目標(biāo)之一就是降低價值鏈中的交易費(fèi)用和協(xié)調(diào)成本，以及企業(yè)內(nèi)部的組織費(fèi)用。要降低這些費(fèi)用，首先要發(fā)現(xiàn)這些費(fèi)用并進(jìn)行計(jì)量，找出能夠降低的點(diǎn)。因此，就需要交易費(fèi)用的計(jì)量，也就是價值鏈會計(jì)的核算內(nèi)容。

因此，建立在價值鏈治理基礎(chǔ)之上的價值鏈會計(jì)的核算內(nèi)容也應(yīng)體現(xiàn)這一目標(biāo)，所以，本文把交易費(fèi)用的計(jì)量作為價值鏈會計(jì)核算的主要內(nèi)容。

三、價值鏈會計(jì)的核算模式及財(cái)務(wù)報(bào)告

價值鏈會計(jì)中用于計(jì)量費(fèi)用的賬戶可以設(shè)置三個總分類賬戶——交易費(fèi)用、組織費(fèi)用和協(xié)調(diào)成本。

交易費(fèi)用賬戶主要用以核算企業(yè)的外部交易費(fèi)用，即市場型交易成本，即為了進(jìn)行市場交易，為了利用市場而支付的費(fèi)用，其包括發(fā)現(xiàn)交易對象，表示交易的愿望和方式，以及通過討價還價的談判締結(jié)和約，督促合約條款的嚴(yán)格履行等費(fèi)用。市場型交易費(fèi)用=物資采購雜費(fèi)+營銷費(fèi)用+招聘員工費(fèi)用+營銷人員薪金培訓(xùn)費(fèi)用+壞賬損失、與客戶消費(fèi)者的訴訟費(fèi)用及相應(yīng)賠償。

組織費(fèi)用主要用以核算企業(yè)的內(nèi)部交易費(fèi)用，即管理型交易成本，是企業(yè)組織的建立、運(yùn)行費(fèi)用。管理型交易成本= 員工罷工或怠工導(dǎo)致的損失+企業(yè)內(nèi)部管理成本+管理人員薪金、培訓(xùn)費(fèi)用+董事會會費(fèi)+監(jiān)事會會費(fèi)。其中，員工罷工或怠工導(dǎo)致的損失=企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營時的收入-企業(yè)員工罷工或怠工時的收入-企業(yè)正常生產(chǎn)時的耗費(fèi)+企業(yè)員工罷工或怠工時的耗費(fèi)。

協(xié)調(diào)成本主要是用以核算企業(yè)的政治性交易成本，包括企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收、行政性收費(fèi)負(fù)擔(dān)及企業(yè)與政府職能部門、公眾的溝通、協(xié)調(diào)方面的支出。政治型交易成本=企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)+企業(yè)與政府、公眾的協(xié)調(diào)溝通費(fèi)用。

各個總分類賬戶下設(shè)置各種明細(xì)賬核算各類具體的費(fèi)用。這幾個費(fèi)用賬戶與傳統(tǒng)會計(jì)的費(fèi)用賬戶性質(zhì)是相同的，只是在價值鏈會計(jì)中把其單獨(dú)反映。將其單獨(dú)核算的最終目的就是與同行業(yè)或歷史數(shù)據(jù)相比，判斷費(fèi)用得合理性，還可以找到降低費(fèi)用的空間。

關(guān)于費(fèi)用數(shù)據(jù)收集的實(shí)現(xiàn)途徑，張林等(2005)指出價值鏈會計(jì)主要依靠現(xiàn)代信息技術(shù)來實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)階段主要是實(shí)行ERP。ERP 主要解決了企業(yè)內(nèi)部價值鏈問題，把企業(yè)內(nèi)部價值鏈全都反映出來。所以企業(yè)內(nèi)部費(fèi)用——組織費(fèi)用的計(jì)量主要依靠內(nèi)部的信息系統(tǒng)來協(xié)助完成。對于企業(yè)外部價值鏈的分析，張林等(2005)指出比較可行的解決辦法是統(tǒng)一會計(jì)要素標(biāo)準(zhǔn)，即推行XBRL。XBRL是一種可免費(fèi)取得的財(cái)務(wù)報(bào)告電子語言，它基于可擴(kuò)展標(biāo)識語言的結(jié)構(gòu)，提供一種標(biāo)準(zhǔn)化的方法去編制發(fā)布公司財(cái)務(wù)信息，使得會計(jì)信息在價值鏈聯(lián)盟的傳遞與共享成為可能。

通過這些費(fèi)用的計(jì)量，要達(dá)到價值鏈會計(jì)的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值鏈管理的目的。周航等(2008)指出通過管理型交易成本的計(jì)量可以在一定程度上看出企業(yè)內(nèi)部管理的效率。如果企業(yè)內(nèi)部的交易成本過高，說明企業(yè)經(jīng)營管理存在瑕疵，可能對下屬部門、員工管理過于松散從而導(dǎo)致不能完成既定任務(wù)，或過于嚴(yán)格導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部沖突加劇，或企業(yè)組織層級設(shè)置不合理、管理流程設(shè)計(jì)不合理等等，管理型交易成本可以作為企業(yè)內(nèi)部管理效率評價指標(biāo)，起到協(xié)助企業(yè)內(nèi)部管理考核評價的作用。企業(yè)市場型交易成本的高低可在一定程度上說明企業(yè)同外部市場的相互關(guān)系、協(xié)調(diào)程度。根據(jù)費(fèi)用的高低不斷找出優(yōu)化企業(yè)價值鏈的途徑，實(shí)現(xiàn)價值鏈各個企業(yè)的共贏。政治型交易成本反映了企業(yè)享用企業(yè)所在地政府管理部門提供的公共產(chǎn)品所付出的代價，它在一定程度上反映了當(dāng)?shù)卣墓芾硇省?/p>

按照以上對價值鏈會計(jì)內(nèi)容的界定，價值鏈會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與傳統(tǒng)會計(jì)相比也應(yīng)包含專門對以上三種費(fèi)用的披露，以滿足企業(yè)價值鏈管理的目的。黃曉波等(2006)認(rèn)為交易費(fèi)用財(cái)務(wù)報(bào)告可分為兩種:一種反映企業(yè)的制度特征，另一種反映企業(yè)利益相關(guān)者利益的實(shí)現(xiàn)和保障程度。前一種包括三種交易類型——市場交易包括商品市場交易、資本市場交易和勞動力市場交易的交易額和交易費(fèi)用;企業(yè)內(nèi)交易包括橫向交易和縱向交易的交易額和交易費(fèi)用;政府性交易包括政府收費(fèi)和政府稅收。后一種報(bào)表反映企業(yè)利益相關(guān)者利益實(shí)現(xiàn)和保障程度的交易費(fèi)用。但是，價值鏈會計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅應(yīng)包括以上內(nèi)容，而且還應(yīng)該分析各種費(fèi)用背后所包含的價值鏈各結(jié)點(diǎn)之間的關(guān)系，以達(dá)到優(yōu)化價值鏈成員間關(guān)系的目的。

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