[摘 要] 本文通過與舊會計準則涉及資產減值部分對比，總結出新資產減值準則在公允價值、現值計量、資產準備不得轉回、會計處理等方面的變化，分析其實施過程中可能存在產品、資產、信息市場不完善，受會計人員主觀判斷制約等問題，最后在問題的基礎上提出了政策建議。

[關鍵詞] 新會計準則 資產減值 問題 政策建議

一、引言

2006年2月15日，財政部頒布了新會計準則，并于2007年1月1日由上市公司率先推行，這一事件在我國會計史上具有里程碑式的意義。新準則由一項基本準和38項具體準則構成，其中《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》更是理論和實務界關注的重點。長期以來我國會計實務中普遍存在利用資產減值操縱企業(yè)盈余的現象，上市公司中這一問題更是非常嚴重。但是，舊有的會計準則對資產減值的規(guī)范不夠清晰和全面，資產減值規(guī)范只是散見于無形資產、固定資產等具體準則中，沒有專門的針對資產減值的具體準則，這樣為上市公司通過隨意計提和轉回資產減值準備操縱盈余提供了制度空間，嚴重損害了上市公司中小投資者的利益。因此，為了解決上述問題，專門的新資產減值準則對減值準備的確認、計量等問題做出了更加詳細的規(guī)定。本文通過與舊會計準則涉及資產減值部分對比，總結出新資產減值準則的一些變化，分析其實施過程中可能存在的問題，最后在此基礎上提出相關政策建議。

二、新資產減值準則的變化

1.公允價值與現值計量在資產減值中采用

資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值現象。計提資產減值關鍵是計量可收回金額。新準則規(guī)定:可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。其中公允價值的計算應根據公平交易中銷售協(xié)議價格確定，不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格確定;未來現金流的現值應根據資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。與舊準則相比，通過引入公允減值和現值計量，可收回金額計量方法更加科學、合理，界定更加清晰，從實務操作角度講，有助于會計人員按照謹慎原則確認和計量資產減值損失。

2.已計提的資產減值準備不得轉回

新準則規(guī)定:對固定資產、無形資產商譽、長期股權投資及其他長期資產，資產減值損失一經確認，不得轉回;只對于存貨、以公允價值計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、金融資產等減值準備可以轉回(即如果這些資產減值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的減值準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益)。而舊準則允許所有資產的減值損失可以轉回。這是新準則與舊準則的主要差異，舊準則這一規(guī)定為上市公司利用減值準備轉回進行盈余操縱提供了制度空間，新準則試圖解決這一問題。

3.引入了資產組和總部資產的概念

舊準則資產減值準備的計提以單項資產為基礎。但是，實務中很多的單向資產無法獨立產生現金流量，按單項資產計提缺乏合理性。新準則引入了總部資產和資產組的概念。資產組指企業(yè)可以認定的最小資產組合，它所產生的現金流量應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流量;總部資產指企業(yè)集團和事業(yè)部的資產，不能脫離其他資產和資產組獨立產生現金流量。對于不能獨立產生現金流量的資產，按資產組確認和計量減值損失，對于總部資產，應當根據該總部資產所屬資產或者資產組確認、計量、界定減值損失。

4.會計處理中引入了“資產減值損失”這一損益類科目

新準則與舊準則中的資產減值準備的會計處理不同。舊準則計提減值準備時，貸記各項資產減值準備，借方分別計入“管理費用”、“投資收益”“營業(yè)外支出”三個科目，而新準則貸記各項減值準備，借記“資產減值損失”科目。新準則引入了“資產減值損失”這一損益類科目，避免了舊準則中企業(yè)計提的資產減值損失與其他費用混為一談的情況，并且簡化了會計賬務處理，使計提的各種資產減值準備具有可比性。

5.企業(yè)合并形成的商譽每年都應進行減值測試

新準則規(guī)定對于合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產不管是否存在減值跡象，每年至少進行一次減值測試，且商譽必須分攤到資產組或資產組合中進行減值測試，存在減值跡象的資產應當估計可收回金額。商譽的減值測試相對舊準則更加體現謹慎原則，更具有科學性、合理性。

三、實施新資產減值準則可能存在的問題

1.公允價值和現值計量受一些客觀條件限制

公允價值、現值計量雖然理論上更具合理，但實施過程中卻可能遇到一些問題。資產價值計量要做到公允取決于完善的產品市場、資產市場、信息市場，如果市場不完善，會計人員測算可收回金額缺乏統(tǒng)一的衡量標準。用現值法預計未來現金流量現值需要預計未來一定期間現金流入量和貼現率，未來現金流量的預測對于企業(yè)來說就是一個難題，我國大多數上市公司現金流量預算管理水平較低，沒有編制長期現金流量的慣例，而貼現率是一個十分不穩(wěn)定的因素，選擇合適的體現資產風險的貼現率同樣與完善的資產市場、信貸市場有關。因此，公允價值和現值計量受制一些客觀條件，使資產減值計提缺乏衡量標準，彈性過大，為企業(yè)盈余操縱提供了空間。

(1)資產減值計提仍然取決于會計人員主觀判斷

公允價值和現值計量受一些客觀條件限制，對于公允價值測算、現金流量預測、貼現率選擇等方面缺少客觀標準，因此資產減值準備如何計提、計提比例多少，則很大程度由企業(yè)結合自身實際情況判斷，取決于會計人員的主觀判斷和分析。資產減值準備的計量結果具有主觀性，因人而異，這給上市公司當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能，給外部會計信息需求者確定資產減值計提的真實性帶來了困難。

3.資產減值準備不得轉回值得商榷

固定資產、無形資產商譽、長期股權投資及其他長期資產減值損失計提不得轉回，也是新準則與國際會計準則的差異之一，理論上給通過減值準備轉回調節(jié)、操縱盈余的企業(yè)關掉了一扇大門。但是，可能存在兩個問題。首先，新準則的頒布、實施可能誘致一些上市公司會在準則實施的“前夜”將原已計提的長期資產減值準備大額轉回，這樣可能帶來相關問題。其次，對上述資產在任何情況下都不得轉回規(guī)定可能過于嚴格，一些資產減值跡象客觀上存在一些反復性，且減值跡象和資產價值信息都是企業(yè)內、外各方的共同信息，允許轉回不一定回來盈余操縱的問題。

4.資產組、總部資產可操作性難題

資產組是一個既嶄新又合情合理的概念，但是存在可操作性難題。首先，資產組的分配工作量可能會很大，對一些大型企業(yè)來說產生現金流的單元特很多，總部資產和事業(yè)部也有很多，要對資產組合理、清晰界定，對總部、事業(yè)部的資產減值按資產組進行分配，工作程序非常繁瑣，當涉及到商譽等無形資產的確定時，對中小企業(yè)更是不堪重負。其次，資產組的劃分本身缺乏明確的標準，雖然理論上按單獨產生現金流的邊界劃分資產組，但確定單獨產生現金流邊界同樣需要會計人員的主觀職業(yè)判斷，因此這直接影響到資產減值準備是否應該計提、以及計提多少等問題，同樣會誘發(fā)上市公司盈余操縱行為。

四、政策建議

1.完善產品、資產、信息等交易市場

公允價值計量對產品、資產、信息市場的要求很高。目前我國這些市場還不是很完善，一些產品市場存在壟斷行為，資產市場比較封閉，尤其是資本市場大起落，波動過大，市場透明度較差，難以為公允價值、現值計量提供穩(wěn)定、可靠的數據。因此，我國必須完善金融、期貨、房地產、技術、中介評估等市場，使上市公司各項資產的公允價值得到公正合理的確定和公開，使資產減值的確認和計量有客觀、可靠的依據。

2.繼續(xù)完善相關會計法律、法規(guī)，加強其執(zhí)行能力

盡管新會計準則較舊準則更加完善，但仍然存在一些問題。首先，在立法上應繼續(xù)完善會計法律、法規(guī)條文，如對于資產減值不得轉回這一問題，在不影響切斷資產減值操縱企業(yè)盈余通道的前提下，可以采取一些更靈活的規(guī)定;對于新準則實施“前夜”將原已計提的資產減值準備大額轉回這一現象也應該采取一些補救措施。其次，包括新準則在內的法律、法規(guī)執(zhí)行力是解決上述問題的根本，財政部、證監(jiān)會等會計監(jiān)管部門應加大執(zhí)行力度，做到違法必究，使新的資產減值準則能夠真正有效運行。

3.完善上市公司治理、內控機制

公司治理良好的上市公司，可以保證管理者為股東、尤其是中小股東的利益服務，可以保證企業(yè)會計信息的準確性，保證企業(yè)資產減值計提遵守有關會計法律、法規(guī)。內控機制是公司治理的延伸，會計處理程序是內控的重要環(huán)節(jié)，良好的內控機制能保證會計人員對資產減值會計處理遵照包括新準則在內的會計法律、法規(guī)，也能較大限度減少會計人員因主觀判斷帶來的負面影響。所以，通過完善上市公司治理、內控機制，可以從制度上減少上市公司利用資產減值進行盈余操縱的行為。

4.積極發(fā)揮相關中介機構的作用

我國要求上市公司聘請符合資格的注冊會計師事務所對其會計報表進行審計，會計師事務所對報表的真實性負有法律責任，其中資產減值的計提是審計的重點，事務所審計是保證資產減值計提真實性的關鍵。專業(yè)評估機構通過為上市公司提供專業(yè)化的服務，能為上市公司公允價值計量、現值計量、資產組界定提供專家意見和解決方法，是對企業(yè)會計人員強有力的幫助和補充，保證了資產減值計提的準確性。因此，注冊會計師事務所、專業(yè)評估機構等中介是保證資產減值計提真實、準確的關鍵。

5.加強會計人員教育，提高其業(yè)務、道德素質

即使上市公司制度盡善盡美，漏洞總是客觀存在的，完全杜絕利用資產減值操縱盈余行為最終取決于會計人員誠信道德和專業(yè)水平，當然資產減值計提、資產組的界定等方面對會計人員主觀判斷、專業(yè)能力依賴程度本身就較高，因此，對會計人員加強教育，提高其業(yè)務、道德素質非常必要。目前我國會計人員素質偏低，只有通過強化會計人員的教育、培訓制度，開展會計人員職業(yè)道德教育，使其掌握、精通資產減值計提的專業(yè)技能，具有高度的誠信道德意識。

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