[摘 要] 新《增值稅暫行條例》的實施影響了固定資產(chǎn)的相關(guān)會計處理，本文通過對現(xiàn)行增值稅條例對企業(yè)稅負(fù)的影響分析認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)一比例、分年度逐步抵扣的辦法來抵扣增值稅轉(zhuǎn)型之前購進(jìn)的舊固定資產(chǎn)的進(jìn)行稅額。

[關(guān)鍵詞] 增值稅轉(zhuǎn)型 固定資產(chǎn) 進(jìn)項稅額抵扣

納稅人等待已久的消費型增值稅已經(jīng)開始實施，有關(guān)此次改革對納稅人稅負(fù)的影響一直各方面關(guān)注的話題。對企業(yè)而言，增值稅轉(zhuǎn)型中固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的處理影響最大，這也涉及了轉(zhuǎn)型后，對于不同時期購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的處理對企業(yè)稅負(fù)的影響，對此本文做一些粗淺探討。

這次增值稅轉(zhuǎn)型政策與以前政策相比，擴(kuò)大了抵扣范圍:一是企業(yè)新購進(jìn)設(shè)備所含進(jìn)項稅額不再采用退稅辦法，而是采取規(guī)范的抵扣辦法，企業(yè)購進(jìn)設(shè)備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣期進(jìn)項稅額;二是取消了地區(qū)和行業(yè)限制，轉(zhuǎn)型改革在全國所有地區(qū)推開;三是轉(zhuǎn)型改革后企業(yè)抵扣設(shè)備進(jìn)項稅額時不再受其是否有應(yīng)交增值稅增量的限制，從而保證增值稅轉(zhuǎn)型改革對擴(kuò)大內(nèi)需的積極效用。

通過以下例子，我們可以簡單分析增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)稅負(fù)的影響。

例1:某企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)年實現(xiàn)增值稅應(yīng)稅收入1000萬元，當(dāng)期采購原材料700萬元，當(dāng)期購進(jìn)固定資產(chǎn)300萬(折舊期限5年)，當(dāng)年計提折舊額60萬元，計算當(dāng)年企業(yè)應(yīng)交增值稅。

(1)固定資產(chǎn)不允許抵扣

當(dāng)期應(yīng)納增值稅=(1000-700)×17%=51萬

(2)固定資產(chǎn)折舊允許抵扣

當(dāng)期應(yīng)納增值稅=(1000-700-60)×17%=40.8萬

(3)固定資產(chǎn)允許抵扣

當(dāng)期應(yīng)納增值稅=(1000-700-300)×17%=0

稅負(fù)情況一覽表如下:

可以看出，固定資產(chǎn)抵扣的不同給企業(yè)的稅負(fù)帶來變化。新的條例有助于鼓勵企業(yè)改進(jìn)設(shè)備、進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級。

同時，新增值稅條例也明確規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)不再享受減免增值稅優(yōu)惠。納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)區(qū)分不同情形征收增值稅:一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅;二是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅;三是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

例2:甲企業(yè)擬將閑置在生產(chǎn)車間的一批已使用過的機(jī)器設(shè)備出售，公允售價為250萬元(賬面原值300萬元)。該企業(yè)為擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點外的增值稅一般納稅人。

(1)該業(yè)務(wù)發(fā)生在增值稅轉(zhuǎn)型之前

由于銷售價格不超過其原值，可享受增值稅減免

減免增值稅=250×4%÷2=5(萬元)

(2)該業(yè)務(wù)發(fā)生在增值稅轉(zhuǎn)型之后

不論售價是否超過其原值，均不能享受免征增值稅。

如果甲企業(yè)為增值稅轉(zhuǎn)型之后購進(jìn)或自制的該設(shè)備，應(yīng)交增值稅=250×17%=42.5(萬元);如果甲企業(yè)該設(shè)備為增值稅轉(zhuǎn)型之前購進(jìn)或自制的，按照4%征收率減半征收增值稅，應(yīng)交增值稅=250×2%=5(萬元)。

從上例似乎可以得出結(jié)論增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)在銷售使用過的固定資產(chǎn)時的稅負(fù)加重，這也是現(xiàn)行條例略有缺陷的地方，對于企業(yè)中舊的固定資產(chǎn)賬面價值中所包含的增值稅進(jìn)項稅額是否應(yīng)當(dāng)?shù)挚垡约皯?yīng)當(dāng)如何抵扣，都是需要進(jìn)行進(jìn)一步的探討。

國家對于增值稅轉(zhuǎn)型的意圖在于緩解重復(fù)征稅的問題、還原稅制中性原則，通過實行消費型增值稅，允許企業(yè)購置的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅款進(jìn)行抵扣，從而客觀上減輕企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備、提高生產(chǎn)效率和研發(fā)投入等。然而，如果對舊設(shè)備中所含進(jìn)項增值稅不抵扣，就可能造成企業(yè)間由于投資時間的差異而形成的稅負(fù)重大差異。這種差異對平衡企業(yè)間的稅負(fù)十分不利。另一方面，由于轉(zhuǎn)型前固定資產(chǎn)數(shù)額龐大，若一次予以抵扣，將會大量減少財政收入，給國家財政帶來巨大壓力。

因此，為了解決上述問題可以采用統(tǒng)一比例、分年度逐步抵扣的辦法來抵扣增值稅轉(zhuǎn)型之前購進(jìn)的舊固定資產(chǎn)的進(jìn)行稅額。

例3:甲企業(yè)2000年12月31日購進(jìn)設(shè)備A，價格為100萬元，增值稅17萬元;設(shè)備預(yù)計殘值為5萬元，預(yù)計使用年限為10年，每年度按直線法計提折舊;2009年1月1日，新增值稅條例開始實施。

甲企業(yè)相關(guān)會計分錄如下:

(1)2007年12月31日購進(jìn)A

借:固定資產(chǎn)——A117萬

貸:銀行存款117萬

(2)2008年度計提折舊

借:制造費用 11.2萬 [(117-5)÷10=11.2]

貸:累計折舊 11.2萬

(3)2009年1月1日

假設(shè)我國增值稅過渡期為5年，轉(zhuǎn)型前固定資產(chǎn)增值稅額在5年內(nèi)平均抵扣。設(shè)固定資產(chǎn)凈值為Y，剩余使用年限為n，購入時增值稅率為17%，則:

可抵扣進(jìn)項稅額

每年可抵扣進(jìn)項稅額

借:固定資產(chǎn)90.43萬

固定資產(chǎn)—轉(zhuǎn)型前固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 15.37萬

累計折舊11.2萬

貸:固定資產(chǎn) 117萬

其中，轉(zhuǎn)型前固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=(117-11.2)x17%÷(1+17%)=15.37

(4)2009年12月31日抵扣本年度進(jìn)項稅額

借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅3.07萬(15.37×20%=3.07)

貸:固定資產(chǎn)—轉(zhuǎn)型前固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出3.07萬

(5)2009年12月31日計提本年度折舊

轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)在計提折舊時應(yīng)剔除凈值中含有的增值稅。因此，本年度應(yīng)提折舊額=。

借:制造費用

貸:累計折舊 10.05萬 [(117-11.2)÷(1+17%)÷9=10.05]

對于企業(yè)來說，增值稅改革對相關(guān)固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理影響最大。本文在原試點辦法的基礎(chǔ)上，對新消費型增值稅改革情況下，涉及已使用過的固定資產(chǎn)的的進(jìn)項稅額的會計處理進(jìn)行分析。通過以上會計處理，可以較為妥善地解決舊固定資產(chǎn)所含進(jìn)項增值稅額這一問題，使得新增值稅條例更好地發(fā)揮其作用，有利于企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

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