摘要：通過對國內(nèi)外政府績效審計定義、審計范圍、審計目標(biāo)、審計方法、審計結(jié)果評價和審計報告等研究內(nèi)容進(jìn)行了文獻(xiàn)回顧。認(rèn)為我國政府績效審計應(yīng)拓寬國際比較研完對象的范圍、構(gòu)建政府績效審計研究的整體框架，以期為我國政府績效審計理論上的深度發(fā)展與實務(wù)上的良性變革提供借鑒。

關(guān)鍵詞：政府績效審計；理論框架；績效審計報告

中圖分類號：F239.0

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1003-7217(2009)03-0069-05

引言

政府績效審計產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代，經(jīng)過近20年的研究推廣，政府績效審計于20世紀(jì)70年代被廣泛運用?？冃徲嬙诎l(fā)展較好的國家，如美國審計總署已占到審計工作量的85％以上，加拿大審計長公署和英國審計署，績效審計大約占40％，西方國家在政府績效審計方面也積累了不少成功的經(jīng)驗，目前政府績效審計變革的重點由基礎(chǔ)理論過渡到宏觀體制設(shè)計與審計環(huán)境改進(jìn)。政府績效審計于20世紀(jì)80年代引入中國，落后于西方國家四十余年，使得績效審計在中國的研究深度和推廣程度均遠(yuǎn)不及西方國家。我國的政府績效審計的重點，主要包括政府績效審計定義、范圍、作用與目標(biāo)、方法、結(jié)果評價、審計報告等微觀技術(shù)層面，通過對這些方面的國內(nèi)外相關(guān)研究成果回顧分析可以歸納出政府績效審計研究的沿革方向。

一、政府績效審計定義研究

1986年最高審計機(jī)關(guān)國際組織第十二屆大會發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中對政府績效審計定義為：對公營部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所作的評價與監(jiān)督。在其后政府績效審計近幾十年發(fā)展歷程中，各國在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了不同程度的抑棄。Pollitt(1994)認(rèn)為以“3E”為核心的績效審計帶來的首要問題是對經(jīng)濟(jì)性、效率性，特別是效果性理解的不同。2000年10月，亞審組織理事會指出：績效審計從本質(zhì)上來講是一個依靠有效證據(jù)對被審計單位是否有效高效利用各種資源發(fā)表審計意見的過程。2003年新修訂的美國《政府審計準(zhǔn)則》中指出，績效審計本質(zhì)是審計人員按照一個預(yù)期的焦點，基于客觀的評價標(biāo)準(zhǔn)對實踐活動和交叉問題中的合成信息進(jìn)行評價的過程。

關(guān)于政府績效審計的概念，我國早期的研究主要強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)效益”即資金使用效益。近年來的研究：如天津市審計學(xué)會課題組(2000)、宋常(2004)、劉家義(2004)、雷達(dá)(2004)、吳國萍(2005)、劉秋明(2007)等都基本認(rèn)同世界審計組織在《利馬宣言》中的表述，即績效審計是對政府管理活動的經(jīng)濟(jì)性、資源使用的效率性、達(dá)到目標(biāo)的效果性進(jìn)行的審計。戚振東等(2008)卻認(rèn)為我國績效審計不應(yīng)過分注重“3E”內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)從不同的績效維度，開展多樣化的審計評價，如社會公平、資源的利用、環(huán)境的保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展等社會熱點問題應(yīng)當(dāng)成為政府績效的評價內(nèi)容。

由此看出，政府績效審計的定義已經(jīng)突破了“3E”性的束縛，并且對“為改善公共責(zé)任性提供信息”這一新內(nèi)涵的提出體現(xiàn)了在20世紀(jì)90年代以來新公共管理理論下政府績效審計的新發(fā)展。

二、政府績效審計范圍研究

有關(guān)績效審計范圍的研究集中在范圍的界定及層次的劃分，從國外研究來看，Bates和Hoton(1995)將政府績效評價對象劃分為政府部門的整體績效、重點績效和單項績效三個層次。Barzelay(1997)按照內(nèi)容將績效審計歸納為效率性審計、項目效果性審計、績效管理能力審計、績效信息審計、風(fēng)險評價、最佳實務(wù)評價及一般管理評價等七種不同的績效審計類型。Raaum和Morgan(2001)till提出，績效審計是信息拓展審計，在整個政府范圍內(nèi)提供各種涉及到客戶滿意度、使命實現(xiàn)程度、財務(wù)狀況、及時性及效率性等眾多方面的財務(wù)績效和非財務(wù)績效信息。

另外，從國內(nèi)的研究來看，我國在績效審計內(nèi)容是不斷豐富的，而且具有中國特色。我國政府績效審計范圍最初的內(nèi)容包括政府財政收支中的行政收支、公共工程收支和各種基金的收支及政府財政收支中有關(guān)收益性投資部分(張艷，2004)，后來豐富為對被審計單位(法律規(guī)定接受審計的政府公共部門)在履行職責(zé)過程中對公共資源的使用和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的檢查、評價和分析(裴文英，2005)。再擴(kuò)充到包括政府部門、其所屬單位及其他使用公共資金的單位。因此，其審計范圍既包括物質(zhì)生產(chǎn)部門，也包括非物質(zhì)生產(chǎn)部門，還有對投資項目的審計等；既包括被審計單位各項業(yè)務(wù)活動，也包括其他非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動(王會金、易仁萍，2007)。戚振東等還指出，在知識經(jīng)濟(jì)時代，政府績效審計還新增了對人力資源管理和使用的審計監(jiān)督。

從政府績效審計內(nèi)容的擴(kuò)展上發(fā)現(xiàn)，非物質(zhì)生產(chǎn)活動和非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動被逐漸納入其中，并越來越多地被關(guān)注，從而使得政府績效審計區(qū)別于財務(wù)審計的功能更加突出。

三、政府績效審計作用及目標(biāo)研究

與審計范圍相似，政府績效審計的作用和目標(biāo)也是逐步豐富起來的。政府績效審計的基本目標(biāo)是對公共資源運用的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性考察(Guthfie and Parker，1999)，后來隨著一場市場性和公共責(zé)任為導(dǎo)向運動的開始，公共部門的管理形式和方法發(fā)生了很大變化(Hoggett，1996)，其一個主要特征是政府管理中的結(jié)果導(dǎo)向管理的出現(xiàn)(Radcliffe，1998；Lapsley，2000)，從而使得政府績效審計在促進(jìn)公共管理部門的績效改善、公共資金和資源的有效開發(fā)利用等方面發(fā)揮了作用(Johnsen and Meklin，2001)。

從我國的實踐經(jīng)驗來看，政府績效審計目標(biāo)的擬定從最初的審計目標(biāo)多樣化、模糊化(陳志剛，2003)，到考核各級政府及職能部門在履行行政管理職能和提供公共服務(wù)中所占有和耗費的公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效能性和公平性(4E)的審查(羅文潔，2006)。再到為了評價各項投入資源的經(jīng)濟(jì)和有效程度，并尋找進(jìn)一步提高績效的途徑，實現(xiàn)由查處達(dá)到控制和提高的目的(王會金、易仁萍，2007)。我國政府績效審計目標(biāo)由過于抽象到具體可行，從只關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動到將經(jīng)濟(jì)與社會統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展納入評估范圍，實現(xiàn)了從查缺到促進(jìn)管理的職能轉(zhuǎn)變。

可以看出，學(xué)者們在政府績效審計作用與目的多樣化上達(dá)成一致，政府績效審計日后必將發(fā)揮戰(zhàn)略性的作用，即不僅幫助被審計單位查找管理漏洞、防止損失浪費，還會幫助其挖掘工作潛力、改進(jìn)管理，促進(jìn)其進(jìn)一步提高工作績效，以達(dá)到管理活動的全面優(yōu)化。

四、政府績效審計方法研究

為適應(yīng)政府績效審計目標(biāo)及作用的多元化，其所運用的審計方法便更為多樣，其主要包括審計人員專業(yè)技能和審計技術(shù)方法兩個方面。績效審計概念在提出初期飽受質(zhì)疑，質(zhì)疑主要集中在審計意見的可靠、審計人員的專業(yè)技能和績效審計如何服務(wù)于新公共管理等方面(Yves Gendron。David J.Coop-er，Barbara Townley，2007)。針對這些質(zhì)疑，各國對績效審計人員專業(yè)技能提出新的要求，法國認(rèn)為績效審計師應(yīng)首先是一個律師，英國強(qiáng)調(diào)會計知識對績效審計的重要性，而瑞典則認(rèn)為績效審計師更應(yīng)是一個社會科學(xué)家(Pollitt，2003)。Vincent等研究表明審計人員的自我認(rèn)知能力對審計質(zhì)量的影響不大，但審計人員的過度自信會影響到審計結(jié)果。

由于績效是一個多維建構(gòu)，觀察和測量的角度、技術(shù)方法的選擇不同，其結(jié)果也會不同(Bates andHoton，1995)。Guthfie等認(rèn)為績效審計技術(shù)的構(gòu)成體現(xiàn)在個人、組織、制度、社會政治、社會經(jīng)濟(jì)的層次上。Pollitt(2003)通過研究調(diào)查發(fā)現(xiàn)，文件分析法和訪談法是最為主要的績效審計技術(shù)和方法，調(diào)查法和案例分析法次之，經(jīng)濟(jì)分析法和統(tǒng)計分析法則較少用到。我國的學(xué)者王會金等(2007)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)性、效率性的審計方法，可借鑒財務(wù)審計所采用的方法，而對于效果性審計，除借鑒財務(wù)審計方法外，還可以采用費用效益分析法，多項目系統(tǒng)評價方法。

國外及國內(nèi)的研究表明，政府績效審計方法將由不定期審計向定期審計發(fā)展，由以現(xiàn)場審計為主，逐步走向現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合審查，由對靜態(tài)資料的檢查走向靜態(tài)與動態(tài)資料相結(jié)合的審查，從而實現(xiàn)經(jīng)常、連續(xù)、有效的審計監(jiān)督。

五、政府績效審計結(jié)果評價研究

政府績效審計結(jié)果評價也是政府績效審計研究中一個重要方面。

Johnsen和Meklin(2001)認(rèn)為隨著公共部門推行以分權(quán)為特征的改革，政府績效審計，不僅是代表政府更主要的是代表公眾的利益。

Cavalluzzo和Ittner(2004)提出組織因素(如高層管理者對績效信息使用的承諾)和技術(shù)因素(如信息系統(tǒng))對績效評價系統(tǒng)的發(fā)展和使用具有重要意義。

從“3E”性擴(kuò)展到“5E”性后，在績效審計標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計上又加入了環(huán)境評價指標(biāo)。T.Van Gerven(2007)將環(huán)境評價指標(biāo)分為定性和定量兩類，并包括生態(tài)效率、環(huán)境管理系統(tǒng)存在性、可持續(xù)能源、再生能源的使用、環(huán)境支出總額等指標(biāo)。

我國學(xué)者羅紅生(2008)研究發(fā)現(xiàn)，至今還沒有政府公共部門的績效審計指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則性質(zhì)可操作性指導(dǎo)文件。王如燕(2008)提出利用PSR框架建立經(jīng)濟(jì)預(yù)算與環(huán)境問題的指標(biāo)體系，反映人類對環(huán)境問題的理解及考慮的范圍和影響。

總的說來，為更合理的評價政府績效審計結(jié)果，用于評價的指標(biāo)體系日益豐富，所涉及到的維度更加的廣泛，用于評價的手段也更為多樣化。從最初的“3E”核心指標(biāo)到“5E”指標(biāo)衡量，對績效審計結(jié)果的解析越來越細(xì)致，角度也越來越全面。

六、審計報告研究

合理的政府績效審計報告內(nèi)容與格式安排、有效的報告披露機(jī)制是優(yōu)化審計環(huán)境的重要方面，也是讓社會和市場中各種力量參與到績效審計中，更合理地配置社會資源的關(guān)鍵。Bowerman(1995)研究表明績效審計是個動態(tài)的概念，由于成本因素及避免政治風(fēng)險的趨向，使得績效審計發(fā)展存在一個明確的顧客導(dǎo)向趨勢。Vaughan等(1999)認(rèn)為績效審計報告是一種戰(zhàn)略性報告，績效審計報告通常制定了在政府中什么是效率的、公共的、政治的和管理的概念。Pollitt(2003)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，各國最高審計機(jī)構(gòu)都注重向社會公眾提供績效審計產(chǎn)品，包括用通俗易懂的語言對重要報告加以總結(jié)。Robert等(2005)研究指出靈活的報告格式才能適應(yīng)環(huán)境變化的要求，將更多的非財務(wù)信息、鑒定信息囊入其中，極大限度的擴(kuò)充審計報告的內(nèi)容。

我國國家審計結(jié)果公告制度在法律上的明確規(guī)定始于1994年通過的《審計法》。隨后于1996年、2001年、2002年分別發(fā)布了《國家審計基本準(zhǔn)則》、《審計機(jī)關(guān)公布審計結(jié)果準(zhǔn)則》、《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》，通過對準(zhǔn)則辦法的研究，張曉楠(2007)認(rèn)為我國審計結(jié)果公告的具體內(nèi)容不夠規(guī)范，沒有規(guī)定每類公告的具體內(nèi)容和要素，現(xiàn)行的審計結(jié)果公告程序不夠通暢。曾慶勇(2008)比較了美國等四國的審計結(jié)果公告制度提出多樣化審計的公告渠道，并嘗試對審計報告進(jìn)行簡易化處理。戚振東等(2008)提出要建立一個管理嚴(yán)密、評價科學(xué)、運作規(guī)范的審計結(jié)果運用機(jī)制，制定出審計結(jié)果分類運用的辦法。

可見，績效審計結(jié)果使用者上至國家政府各部門下到普通民眾，為了滿足多元化的需求，其報告方式必須是多元化的。如何適當(dāng)?shù)嘏斗秦攧?wù)信息，滿足分布如此之廣的信息使用者群體的需求是研究的難點。

七、審計環(huán)境研究

Barzelay(1997)認(rèn)為各國績效審計出現(xiàn)差異的原因受行政與立法機(jī)構(gòu)間關(guān)系、組織法律地位、顧客關(guān)系、內(nèi)外部顧客政策選擇偏好等制度性因素的影響，其差異體現(xiàn)在分析單位、檢查方式、評價范圍和關(guān)注重點等四個方面。相應(yīng)性、合理性和與被審計單位的一致意見通常是審計人員采用的標(biāo)準(zhǔn)，而審計人員職業(yè)判斷同時又受到社會環(huán)境、文化傳統(tǒng)等宏觀因素的影響(Kenn，1999)。

對于審計環(huán)境的分析鮮見于我國的研究，最有代表性的是陳全民(2005)的研究，他認(rèn)為我國與西方各國在政府績效審計原動力——社會需求、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、公共權(quán)力、法制建設(shè)效果等方面均存在較大的差異。Jason等認(rèn)為由于我國的政府績效缺乏審計獨立性，審計報告受限、審計空白、預(yù)算審計流于形式等弊病，中國的政府審計機(jī)構(gòu)尚不可在現(xiàn)行政治環(huán)境下從行政體制轉(zhuǎn)變?yōu)榱⒎w制。

總而言之，政府績效審計是政治、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史和法律等各種因素之間博弈的結(jié)果，不同國家的政府績效審計表現(xiàn)出作為同一種事物所具備的共性，但同時政府效績審計又在各種不同環(huán)境下顯現(xiàn)出個性。雖然處于全球趨同化的歷史進(jìn)程中，我國審計環(huán)境與西方各資本主義發(fā)達(dá)國家審計環(huán)境的差異客觀存在且不會很快消失。這也要求我們正確的認(rèn)識到這些客觀差異，并有所揚棄地學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的研究成果。

八、結(jié)論與啟示

從上述文獻(xiàn)來看，政府績效審計各項要素都在由單一性走向多元化，并且體現(xiàn)了新公共管理理論下政府績效審計的新發(fā)展；其審計范圍與日擴(kuò)展，將更多的非物質(zhì)生產(chǎn)活動和非經(jīng)濟(jì)范疇的管理活動納入其中，而且注重對人力資源管理和使用的審計監(jiān)督。政府績效審計的作用與目標(biāo)也逐漸被提升到戰(zhàn)略管理層面，政府審計機(jī)構(gòu)要真正能夠履行公共會計師、管理顧問、科學(xué)或研究性組織及裁決者多重身份的職責(zé)。由于政府績效審計需對一個項目的績效和管理做出獨立的評價，需要為進(jìn)行決策和改善公共責(zé)任性提供信息，因此其審計方法也將實行現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計，靜態(tài)與動態(tài)資料相結(jié)合的方法；而其審計報告也將隨環(huán)境變化和滿足各層次用戶需求而呈現(xiàn)多樣化動態(tài)式模式，而且在向社會公眾提高績效產(chǎn)品時盡量使用通俗易懂的語言。

綜上所述，在政府績效審計的研究上盡管成果頗豐，但中西方差距也相當(dāng)之大，而且無論是國內(nèi)還是國外，鮮有研究用整體性視角將政府績效審計的相關(guān)細(xì)節(jié)納入到一個整體框架之中?，F(xiàn)階段所構(gòu)建的整體框架也只局限于對政府績效審計本身技術(shù)性問題的解析，不太全面且整體性不強(qiáng)。

筆者認(rèn)為，對政府績效審計的研究可以先從構(gòu)建其內(nèi)容框架開始(如圖1所示)，采用理論基礎(chǔ)和實踐相結(jié)合，體制框架與技術(shù)框架共同發(fā)展的思路，對現(xiàn)有的包括了政府績效審計概念、審計目標(biāo)、審計范圍、審計對象、審計方法、審計程序、審計職能、審計風(fēng)險和審計報告等基礎(chǔ)要素的理論框架向更深更廣層面擴(kuò)展，并結(jié)合統(tǒng)計、數(shù)學(xué)、方法論等相關(guān)方法及制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科的理論知識，共同搭建政府績效審計技術(shù)層面框架，與此同時，將社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化、科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)新、政府體制的變革、人類文明的進(jìn)步等政府績效審計動態(tài)環(huán)境的諸多方面納入其中，并將它們與政府績效審計治理制度，政府績效審計監(jiān)督制度等共同構(gòu)成為政府績效審計制度框架的元素。尤其需要注意的是在對政府績效審計框架及框架中各元素的研究中應(yīng)體現(xiàn)中國特色，充分調(diào)配審計資源，以滿足不同層次的審計需求。