張 薇 杜 鵬

內(nèi)容摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，市場價格越來越容易受到經(jīng)濟(jì)波動的影響。新準(zhǔn)則中并沒有對物價變動會計進(jìn)行規(guī)定。但是，新準(zhǔn)則中公允價值這一新的計量屬性在部分程度上消除了物價變動影響。那么在后公允價值時期，是否還需要物價變動會計呢?本文即以此為出發(fā)點(diǎn)，討論公允價值對物價變動會計的影響及物價變動會計在我國的推行難點(diǎn)和現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：物價變動會計公允價值新準(zhǔn)則

中圖分類號：F714

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)，提出了五種可供現(xiàn)行會計實務(wù)選擇的計量屬性，即：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(或折現(xiàn)值)。在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，要求“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。

貨幣計量這一會計假設(shè)決定了會計的計量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其成果必須通過貨幣反映，這一假設(shè)包含兩層意思，即幣種唯一和幣值不變。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生波動、物價并不穩(wěn)定的情況下，歷史成本所提供的信息也就不再可靠。公允價值作為建立在成熟市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的報價。在解決物價波動引起的計量不準(zhǔn)確方面起到了作用。在公允價值計量模式下，財務(wù)報表的計量基礎(chǔ)不再完全是歷史成本，而物價變動會計正是需要會計計量消除物價變動的影響，因此在這方面公允價值能夠滿足部分物價變動會計的需要。

物價變動對財務(wù)報表的沖擊和影響

本文認(rèn)為會計計量結(jié)果受到計量單位與計量屬性的影響，即計量結(jié)果=計量單位×計量屬性。前文已經(jīng)提到的由于會計假設(shè)幣值的不變性是會計理論成立的必要前提，自然也是財務(wù)報表編制的前提。我國現(xiàn)行的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)是歷史成本、公允價值／名義貨幣，物價變動必然對財務(wù)報表產(chǎn)生沖擊。

在歷史成本計量的會計模式下，由于資產(chǎn)的價值全部是按初始確認(rèn)時的價格進(jìn)行計量，在當(dāng)物價發(fā)生了明顯的波動時，資產(chǎn)的現(xiàn)時價值與初始確認(rèn)金額勢必會存在一個很大的差異。但是，在傳統(tǒng)會計模式下，資產(chǎn)負(fù)債表中的價值仍需以賬面的歷史成本為依據(jù)列示，這就會造成會計信息的失真。此外，收益的確認(rèn)過程是一個時間段，成本結(jié)轉(zhuǎn)時的物價水平，或者可以說是單位貨幣的購買力，也必定與商品銷售時的物價水平不相同；同時，當(dāng)期計提的當(dāng)期折舊也因為物價波動而與初始確認(rèn)的實際應(yīng)攤銷資本相悖，這都會使得企業(yè)利潤虛假增加，使企業(yè)的資本受到侵蝕。

公允價值與物價變動的關(guān)系分析

(一)公允價值的本質(zhì)闡述

在微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)角度中，價格的形成是受供求關(guān)系影響達(dá)到均衡的一個過程，這個就是物價變動會計中的“價”。物價變動會計以市場中的價格波動作為基礎(chǔ)，從而反應(yīng)到計量單位和計量屬性中。公允價值計量屬性盡管能夠在很大程度上實現(xiàn)“公允”，但它所指的價格與經(jīng)濟(jì)學(xué)中的價格依舊不能夠等同。我們在公允價值定義中可以看出，公允價值還存在一個假設(shè)，就是雙方是自愿的，它是一種以市場輸入變量為參照基礎(chǔ)的估計價格。FASB認(rèn)為：它是缺少真實交易的；達(dá)成交易的雙方完全了解交易情況，是自愿的。葛家澍教授指出：價格并不都是公平的，只要賣者有利，買者也愿意購買(并非強(qiáng)迫)而且買賣雙方都是有知識的，對交易的內(nèi)容都比較熟悉，我們就可承認(rèn)它是相對公允。

舉個例子，在2008年前一段時間，房地產(chǎn)價格居高不下。但是在新會計準(zhǔn)則自2007年起在上市公司執(zhí)行伊始，滬深兩市存在投資性房地產(chǎn)的630家上市公司中，僅有18家采用公允價值計量(王磊。2009)，大部分企業(yè)在公允價值計量上持觀望態(tài)度，主要是由于企業(yè)認(rèn)為公允價值計量不具有穩(wěn)定性，給企業(yè)經(jīng)營帶來波動。樓盤各不相同，地段各不相同，城市又各不相同。這樣一來，還存在一個活躍市場嗎?當(dāng)然無論在經(jīng)濟(jì)蕭條或是高速發(fā)展的時期，有樓市必有成交，而在市場中這種局部成交的價格即使是買賣雙方自愿達(dá)成的一個價格，也就不再公平了。進(jìn)入2009年以來，全球的商用與家用住房空房率都大幅上升，這個時候的公允價值就更值得懷疑。

(二)公允價值對物價變動的影響

究其根本，物價變動的基礎(chǔ)是資本保全理論。企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的目的是為了獲取利潤，在獲取利潤的過程中既不能夠虛增收入，又不能夠減計成本，使企業(yè)可以彌補(bǔ)成本后，保證股東原始投入資本的無損為前提，再確認(rèn)收益。但是對于資本保全理論有兩種截然不同的觀點(diǎn)：財務(wù)資本保全理論與實物資本保全理論。簡單的說，財務(wù)資本保全理論保全股東權(quán)益和未調(diào)整留存收益的貨幣價值，即企業(yè)凈資產(chǎn)。而實物資本保全理論認(rèn)為資本保全的對象是實物資本，也就是企業(yè)所有者投入的代表生產(chǎn)能力、經(jīng)營能力所需要的資金，保證生產(chǎn)力。

公允價值計量過程中，物價變動成為了重要的影響因素，因為往往市場價格就是當(dāng)時的公允價值?？梢哉f。公允價值能夠反映物價變動對某一時間的資產(chǎn)計量的影響。進(jìn)而影響到資產(chǎn)負(fù)債表日的報表項目數(shù)額。采用公允價值計量屬性，是符合實物資本保全理論的。因為如果采用歷史成本計量，則計量得出的金額在物價上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，將不能購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)只能在萎縮的狀態(tài)下進(jìn)行。而采用公允價值計量，尤其是在以公允價值進(jìn)行初始計量與后續(xù)計量的情況下，各要素的價值表現(xiàn)能夠不斷地反映現(xiàn)實中變化了的資產(chǎn)價值，從而有效地維護(hù)實物生產(chǎn)能力，更好地保全資本。

一般物價水平會計、公允價值會計、公允價值／不變幣值會計三種模式屬于物價變動會計模式。通過表1、表2所示，可以看出來一般物價水平會計改變了傳統(tǒng)會計模式的計量單位，用不變幣值代替了名義貨幣，消除物價變動對貨幣購買力變化的影響，同時保留了傳統(tǒng)計量屬性；公允價值會計改變了傳統(tǒng)會計模式的計量屬性，代替了歷史成本計量屬性，但是并沒有改變計量單位。從某種程度上說，這兩種物價變動會計模式都沒有完全消除了物價變動的影響。由此我們得出，公允價值在應(yīng)對物價變動時，并不完全和徹底，在公允價值推行后，仍需要物價變動會計來處理相關(guān)的實務(wù)。

我國推行物價變動會計的實施思路

(一)推行物價變動會計大致分為適應(yīng)論與調(diào)整論

所謂適應(yīng)論就是說，在計量伊始，就使得所使用的物價變動會計計量模式合理核算相關(guān)業(yè)務(wù)，盡量減少物價波動對會計財務(wù)報表的影響。王化成(1995)認(rèn)為，由于各個行業(yè)的核算特殊性，物價變動會計模式應(yīng)該分而用之，例如在金融行業(yè)中，貨幣性項目占的比重很大，對計量單位敏感性增加，可以使用一般物價水平會計模式；對于資本密集型企業(yè)來說，由于機(jī)器設(shè)備所占比重較大，應(yīng)該以實物資本保全

理論為基礎(chǔ)，選用公允價值物價變動會計模式，保全企業(yè)名義貨幣計量的實際經(jīng)營能力等等。耿建新(2000)認(rèn)為，推行物價變動會計更重要的是要有環(huán)境的支持。首先要總結(jié)經(jīng)驗，完善財經(jīng)法規(guī)；其次是提高會計信息的質(zhì)量要求，披露企業(yè)物價變動的信息；再次是改善與之相關(guān)的基礎(chǔ)工作，為物價變動會計創(chuàng)造更好的條件，其中尤其是國家建立物價變動指數(shù)的定期公布制度顯得尤為重要。

而調(diào)整論，則主要是指按現(xiàn)有的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范的計量方法進(jìn)行會計核算處理，為了反映出物價波動，降低物價影響采用調(diào)整已有賬項或編制輔助報表的方法。此觀點(diǎn)主要是強(qiáng)調(diào)在財務(wù)報表編制階段實行物價變動會計模式的相關(guān)措施，使報表反映出物價波動對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。曾金山、藍(lán)天(2008)認(rèn)為，某項會計系統(tǒng)是否需要做出調(diào)整，除了考慮它對使用者需要的滿足程度外，還要考慮整的代價，這種代價既包括可以計量的代價，也包括無法計量的代價。周軼強(qiáng)認(rèn)為，當(dāng)選擇使用現(xiàn)行成本模式(在我國可以看作公允價值模式)時，要計算各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本，并以此來調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的數(shù)據(jù)，并在附注中披露選用現(xiàn)行成本模式的原因，資產(chǎn)的現(xiàn)行成本計算方法。但是EDWARD P.SWANSON指出，由于方法改變等不充分的調(diào)整導(dǎo)致的計量方法錯誤，現(xiàn)行成本并沒有與現(xiàn)行會計模式下的財務(wù)報告數(shù)據(jù)一致；而且，往往現(xiàn)行成本會被高估。

(二)開拓推行物價變動會計的思路

在權(quán)衡物價變動會計實施的難點(diǎn)和阻力之后，本文認(rèn)為，可以實施三步走戰(zhàn)略：

加強(qiáng)企業(yè)自身管理，在結(jié)構(gòu)上盡可能追求結(jié)構(gòu)精簡。在生產(chǎn)上注重成本控制。從企業(yè)自身出發(fā)應(yīng)對物價波動。推行物價變動會計，先著眼于局部，對存貨與固定資產(chǎn)進(jìn)行更為合理的計量。在庫存成本控制理論中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在生產(chǎn)過程中的零庫存思想。庫存降低的好處遠(yuǎn)不止于此，由于物價波動對存貨的后續(xù)計量影響非常大，跨期的存貨計量更加造成了會計信息的失真。降低庫存，加快存貨周轉(zhuǎn)速度可以成為應(yīng)對物價波動的策略。對于固定資產(chǎn)來說也是如此，企業(yè)組織形式的精簡。使得固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例大幅下降，由固定資產(chǎn)計量造成的財務(wù)報表失真就會降低了。

立足現(xiàn)狀，充分執(zhí)行新準(zhǔn)則中的相關(guān)點(diǎn)以消除物價變動影響。我國并沒有物價變動會計準(zhǔn)則，但基于新準(zhǔn)則中公允價值計量屬性的提出，可以逐步實施公允價值物價變動會計模式。具體操作為確定資產(chǎn)項目的現(xiàn)行成本或公允價值，根據(jù)資產(chǎn)的成本變動資料，確定物價變動損益，最后再按公允價值進(jìn)行計量的項目編制財務(wù)報表。同時，在會計計量的過程中，著重考慮固定資產(chǎn)加速折舊和計提減值準(zhǔn)備的方法使用。此外，企業(yè)會計準(zhǔn)則對惡性通貨膨脹的處理也做出了規(guī)定，這些都是物價變動會計在我國發(fā)展中的進(jìn)步。

采用公允價值計量屬性發(fā)展到成熟階段時。應(yīng)該更注重完善實施物價變動會計的環(huán)境影響因素。統(tǒng)計部門要建立定期的，適合各行業(yè)參考的物價變動指數(shù)公布制度：法規(guī)制定者更要對相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行完善；不斷加強(qiáng)會計理論學(xué)習(xí)，提高會計工作人員的理論與實踐方面的素質(zhì)；對企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行更一步完善，在適當(dāng)?shù)臅r候推出物價變動會計準(zhǔn)則，與國際會計準(zhǔn)則趨同。