趙 軍

[摘 要]新的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的頒布實施,使所得稅的會計處理方法發(fā)生了徹底改變,由原來的應付稅款法和納稅影響會計法兩者選擇其一,改變?yōu)閲H通行的資產負債表債務法。所得稅處理方法的改變,無疑會對企業(yè)的會計賬務處理、企業(yè)納稅產生深遠影響。本文通過對相關概念、所得稅核算方法、科目設置、會計確認及計量等方面的對比,對所得稅會計準則進行全面比較分析,并通過舉例重點分析企業(yè)會計賬務處理發(fā)生的變化。

[關鍵詞]企業(yè)會計準則;所得稅;資產負債表債務法;賬務處理

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432(2009)35-0041-02

1 相關概念的比較

舊制度下的納稅影響會計法在計算所得稅費用時,區(qū)分永久性差異與時間性差異的概念,新準則以暫時性差異的概念取代了時間性差異的概念。

時間性差異是按照收入費用觀定義的,強調會計收入、費用和損失與納稅收益和納稅扣除之間的差異,反映的是一個會計期間產生的差異;新準則的暫時性差異則是基于資產負債觀定義的,強調企業(yè)在某一特定時日的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在的差異,反映的是到某一時點止的累計差異金額。

由于所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來,所以基于資產負債表確認的暫時性差異就包括了時間性差異的情況,范圍更廣。比較常見的產生暫時性差異而不產生時間性差異的情況如下:①某些資產或負債的賬面余額不同于其初始確認的計稅基礎;②資產評估產生的資產增值或減值,會計予以確認,但計稅不做調整;③企業(yè)合并時按購入的可辨認資產、負債的公允價值入賬,而稅法按其賬面價值計稅。

2 關于所得稅核算方法的比較

在進行所得稅的會計處理時,舊制度允許企業(yè)在應付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務法)之間進行選擇。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額,這種方法下的當期所得稅費用等于當期應繳的所得稅。納稅影響會計法,指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期應繳所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認當期所得稅費用的方法。這種方法下的時間性差異對所得稅的影響金額,遞延和分配到以后各期。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法,兩者基本相同,僅在出現稅率變動或開征新稅時,債務法需按新稅率對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額調整,而遞延法無須調整。

新準則只規(guī)定了資產負債表債務法,應付稅款法、遞延法、損益表債務法將不再適用。資產負債表債務法基于資產負債表進行核算,而損益表債務法基于損益表進行,兩者存在明顯差別。兩種核算方法下應納稅所得額的核算是一樣的,不同之處在于損益表債務法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度,包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異,而資產負債表債務法下遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是根據資產和負債的賬面價值與其計稅基礎的差額來確定的。

3 關于會計科目設置及確認的比較

3.1 舊制度下會計科目的設置及確認

舊制度下設置“所得稅”、“應繳稅金-應繳所得稅”科目,不需設二級科目按明細核算,此外設置“遞延稅款”科目來核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的內容。貸方記發(fā)生的應納稅時間性差異和轉回的可抵減時間性差異,借方記發(fā)生的可抵減時間性差異和轉回的應納稅時間性差異,該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額,在資產負債表的資產或負債項目反映。

3.2 新準則下會計科目的設置及確認

新準則下同樣設置“所得稅”、“應繳稅金-應繳所得稅”科目,但“所得稅”科目需按“當期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”進行明細核算。此外,需設置“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”、“營業(yè)外支出-遞延所得稅資產減值”科目。

“遞延所得稅資產”科目核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產,及按能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產。借方反映確認的遞延所得稅資產,貸方反映轉回數及稅率變動調整的遞延所得稅資產,余額反映尚未轉回的遞延所得稅資產。

“遞延所得稅負債”科目核算企業(yè)由于應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。貸方反映確認的遞延所得稅負債,借方反映轉回的所得稅影響額以及稅率變動或開征新稅調整的遞延所得稅負債。余額反映尚未轉回的遞延所得稅負債。

4 關于計量的比較

4.1 適用稅率

舊制度下,當適用稅率發(fā)生變化時,將由此引起的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響全部計入所得稅費用。新準則則規(guī)定“除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外,應當將其影響額計入變化當期的所得稅費用”,即與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅計入所有者權益,而不計入當期損益。

4.2 遞延稅款折現

舊制度未對遞延稅款是否可以折現的問題做出規(guī)定,新準則中明確規(guī)定:“企業(yè)不應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現?！?/p>

4.3 減值準備

舊準則沒有遞延稅款借項計提減值準備的規(guī)定,而新準則則規(guī)定“如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益,應當減記遞延所得稅資產的賬面價值”,即在一定的情況下,可計提減值準備,并在日后符合規(guī)定時可以轉回。

5 關于所得稅賬務處理的比較

損益表債務法以利潤表中的收入和費用為著眼點,逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異,并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整。

資產負債表債務法則以資產負債表中的資產和負債為著眼點,首先確定其計稅基礎,依據賬面金額與其計稅基礎之間的差額,確定暫時性差異,暫時性差異乘以適用稅率得到遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的期末余額,然后計算當期所得稅費用。

新會計準則于2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行,北車集團公司在2008年開始實施,對于我們廣大財會人員來說,全面了解和熟悉新會計準則,研究實施新準則對企業(yè)的影響,是一項相當重要而迫切的任務,在此僅對所得稅準則提出自己的一些看法,與大家共同探討,如有錯誤,請批評指正。

[收稿日期]2009-08-02