昝 波

[摘 要]2006年2月15日,我國發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量屬性,在我國推廣這種計(jì)量屬性存在一定的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ),遵照政策法規(guī)實(shí)施,建立良好市場環(huán)境,正確運(yùn)用公允價(jià)值,會(huì)計(jì)信息會(huì)越來越真實(shí)可靠,更具有相關(guān)性。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值;現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ);市場環(huán)境

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432(2009)35-0040-02

1 公允價(jià)值的含義

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)認(rèn)為,公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~(1998);美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)認(rèn)為,公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中,自愿購買(或承擔(dān))或出售(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額(2000)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將公允價(jià)值定義為在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~(2006),可見,公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性,最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn),是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。公平交易市場是確認(rèn)公允價(jià)值的基本前提條件,筆者認(rèn)為公平交易只有在發(fā)達(dá)的市場(即公開、透明、活躍的市場)中,或者是在沒有發(fā)達(dá)市場時(shí)交易雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下才能夠?qū)崿F(xiàn)。因?yàn)樵诎l(fā)達(dá)的市場上,交易雙方可以基于對市場信息的評(píng)價(jià)而獲得公允價(jià)值,如果發(fā)達(dá)的市場上不存在這種交易,交易雙方就需要考慮市場上類似交易的價(jià)格來確定公允價(jià)值;如果市場上類似交易也不存在,就只有在雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下,才能保證他們所協(xié)商確定的價(jià)值的公允性。

由此,筆者將公允價(jià)值的基本特征概括為:①公允價(jià)值的本質(zhì)都是一種基于市場信息的評(píng)價(jià),是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。②交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件。

2 我國推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性的理論與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

2.1 公允價(jià)值具有較強(qiáng)的相關(guān)性,其運(yùn)用可以滿足會(huì)計(jì)信息使用者對決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的需求

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,企業(yè)面臨日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,如競爭加劇,風(fēng)險(xiǎn)加大,有些資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了很大改變,如果仍然采用歷史成本計(jì)量,那么就不能真實(shí)地反映這些資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,誤導(dǎo)企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者的決策。公允價(jià)值與歷史成本相比,能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的資產(chǎn)、負(fù)債及現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說,按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持,從而更有利于投資者評(píng)價(jià)企業(yè)的投資機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)以及管理人員當(dāng)局的管理業(yè)績,促使其做出合理的投資和其他決策。

2.2 公允價(jià)值有利于我國企業(yè)的資本保全

在技術(shù)進(jìn)步、物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境下,商品的成本價(jià)格不僅僅是企業(yè)賬面上的價(jià)值,還必須能不斷買回在商品生產(chǎn)上耗費(fèi)的各種生產(chǎn)要素,從而保證企業(yè)的簡單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。馬克思曾指出:“商品的成本價(jià)格也決不是一個(gè)僅僅存在于資本家賬簿上的項(xiàng)目。這個(gè)價(jià)值部分的獨(dú)立存在,在現(xiàn)實(shí)的商品生產(chǎn)中會(huì)經(jīng)常發(fā)生實(shí)際的影響。因?yàn)檫@個(gè)價(jià)值部分會(huì)通過流通過程,由它的商品形式不斷地再轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)資本形式。因而商品的成本價(jià)格必須不斷買回在商品生產(chǎn)上耗費(fèi)的各種生產(chǎn)要素……”從馬克思的這一段話我們可以看出,商品的價(jià)值并不是一個(gè)定數(shù)(不是歷史成本),而是一個(gè)變數(shù)(是公允價(jià)值,即現(xiàn)行市價(jià)或說未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值),因此有必要采用公允價(jià)值,以便不斷反映現(xiàn)實(shí)中變化了的資產(chǎn)價(jià)值,維護(hù)企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力,企業(yè)的生產(chǎn)將得以在正常的狀態(tài)下進(jìn)行。

2.3 公允價(jià)值能夠真實(shí)地反映企業(yè)的收益

目前的企業(yè)收益計(jì)算是通過收入與相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算的,收入和成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的,都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比,計(jì)算收益的收入按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)算,而計(jì)算收益的成本、費(fèi)用卻按歷史成本計(jì)算。這二者的配比并不是同一時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值配比。很明顯,這兩者之間的差額(收益)由兩部分構(gòu)成。一部分是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤,另一部分則是由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。但現(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者卻不加區(qū)分,從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。如果企業(yè)計(jì)算收益的成本、費(fèi)用是按公允價(jià)值計(jì)量,則這種現(xiàn)象就可得到很好的解決,才能夠反映真實(shí)的收益,對于信息決策者來說,這樣得出的收益才具有決策價(jià)值,更能滿足報(bào)表使用者的要求。

2.4 公允價(jià)值這種計(jì)量屬性的突出,適應(yīng)不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)的需要

我國的金融市場如股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場從無到有,在此基礎(chǔ)上金融工具的創(chuàng)新也以罕見的速度發(fā)展。這些創(chuàng)新的金融工具在歷史成本計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)原則下,只能得到初始確認(rèn),卻得不到后續(xù)確認(rèn),而在這些業(yè)務(wù)中卻隱藏著巨大風(fēng)險(xiǎn)。采用公允價(jià)值不僅能對其進(jìn)行初始確認(rèn)還能進(jìn)行后續(xù)確認(rèn),這樣就能夠揭示企業(yè)蘊(yùn)藏的潛在風(fēng)險(xiǎn),便于使用者做出恰當(dāng)?shù)臎Q策(公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量在相關(guān)準(zhǔn)則中均有詳細(xì)的注釋)。

3 公允價(jià)值計(jì)量在我國應(yīng)用的展望

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,公允價(jià)值運(yùn)用范圍很廣,如 “長期股權(quán)投資”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”、“租賃”、“收入”、“企業(yè)合并”、“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”、“投資性房地產(chǎn)” 、“資產(chǎn)減值”等若干方面,與此同時(shí),我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的使用前提和應(yīng)用范圍時(shí),充分地考慮了中國經(jīng)濟(jì)的客觀環(huán)境和發(fā)展特點(diǎn),作了審慎的改進(jìn)。準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條件,即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量,這就要求公允價(jià)值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”。比如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。可見在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中,禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用,并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值。從這些規(guī)定中,我們可以看出,公允價(jià)值的應(yīng)用是有嚴(yán)格的限制條件的,公允價(jià)值不允許被濫用。同時(shí),在應(yīng)用范圍方面,此次準(zhǔn)則體系主要在金融工具確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。總體上說,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。

[CS]但在現(xiàn)有的制度和市場環(huán)境下,要做到真正的公允,我們還是要嚴(yán)格遵照相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行,且通過建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度,加強(qiáng)對企業(yè)管理層的約束,提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì);建立監(jiān)管部門定期檢查制度,擴(kuò)大稽查人員的隊(duì)伍,充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊會(huì)計(jì)師、國家審計(jì)部門的作用,對濫用公允價(jià)值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督,不斷完善刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值相關(guān)的法律,給違法者以刑事處罰、民事處罰和行政處罰,以震懾他們利用公允價(jià)值操縱利潤的心理;加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律,給公允價(jià)值的實(shí)施創(chuàng)建一個(gè)良好的環(huán)境,公允價(jià)值在我國的運(yùn)用才更具有相關(guān)性。

[收稿日期]2009-08-11