李志國(guó)

[摘要]本文談了三個(gè)方面的內(nèi)容:一是已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。二是租入固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。三是改建的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的,除了屬于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外,應(yīng)適當(dāng)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn) 改建 大修理 支出

固定資產(chǎn)的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。

企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出,應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,按照規(guī)定攤銷扣除。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,是指企業(yè)已經(jīng)支出、攤銷期限在1年以上(不含1年)的各項(xiàng)費(fèi)用。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用盡管是一次性支出的,但與支出對(duì)應(yīng)的受益期間較長(zhǎng),按照收入支出的配比原則,應(yīng)該將該費(fèi)用支出在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。稅法上也不可能以犧牲國(guó)家稅收利益為代價(jià),允許企業(yè)將跨越一個(gè)以上納稅年度的費(fèi)用支出一次性稅前扣除。具體規(guī)定,可以從以下幾方面來(lái)理解。

一、已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷

對(duì)

于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)來(lái)說(shuō),賬面價(jià)值僅剩了凈殘值,也就是說(shuō),該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可利用價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移,這時(shí)候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出,是不能將其計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,因?yàn)榇藭r(shí)固定資產(chǎn)的價(jià)值形式已經(jīng)消失,后續(xù)支出也巳失去了可以附著的載體,所以,應(yīng)將其作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,在周定資產(chǎn)的受益期限內(nèi)平均攤銷。此種情形的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出,因?yàn)橥ㄟ^(guò)改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu),延續(xù)了其使用價(jià)值和年限,又能為企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益流入,所以應(yīng)按照該被改建的資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用的年限分期攤銷改建支出。

二、租入固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷

以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn),與該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移給承租方,因而資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方,承租方只在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)擁有對(duì)該資產(chǎn)的使用權(quán),因而對(duì)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,不能計(jì)入固定資產(chǎn)成本,只能計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,在協(xié)議約定的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)偂４朔N情形的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出,因?yàn)橥ㄟ^(guò)改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu),增大了其使用價(jià)值或者使用年限,能為企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益流入,由于此類固定資產(chǎn)所有權(quán)仍然屬于出租方,而不是作為承租方的改建方,所以其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內(nèi),其改建支出也只能在剩余租賃期限內(nèi)攤銷。

三、改建的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的,除了屬于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外,應(yīng)適當(dāng)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限

除了已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)外,企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn),仍然具有可利用價(jià)值,仍然在通過(guò)計(jì)算折舊予以扣除,而這時(shí)企業(yè)用于對(duì)這些固定資產(chǎn)的改建支出,將增加固定資產(chǎn)的價(jià)值或者延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用年限,其性質(zhì)屬于資本化投入,應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值,按規(guī)定提取折舊后進(jìn)行扣除,而不是作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷。

固定資產(chǎn)的大修理支出,是指同時(shí)符合下列條件的支出:一是修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上。二是修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)的大修理支出;在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,予以攤銷扣除。

根據(jù)此規(guī)定,作為分期攤銷的固定資產(chǎn)大修理支出,必須同時(shí)符合以下兩個(gè)條件:

一是修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上。

固定資產(chǎn)的一般修理支出,將不被作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,而被當(dāng)作收益性支出當(dāng)期予以扣除。只有符合一定條件的修理支出,即符合資本化條件的修理支出,才有必要作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,予以分期攤銷。本條例第五十八條規(guī)定了不同來(lái)源下的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法,所以本項(xiàng)規(guī)定的條件就是指固定資產(chǎn)的修理支出,達(dá)到根據(jù)稅法規(guī)定所計(jì)算出來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上。

二是修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

固定資產(chǎn)的修理支出,往往旨在延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用壽命,提高其使用價(jià)值。作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的固定資產(chǎn)的大修理支出,根據(jù)本項(xiàng)的規(guī)定,必須是使固定資產(chǎn)經(jīng)過(guò)修理后,其使用年限延長(zhǎng)2年以上,否則就不被當(dāng)作大修理支出。本項(xiàng)條件結(jié)合第一項(xiàng)條件,就構(gòu)成了固定資產(chǎn)大修理支出的兩個(gè)充分前提。