李賢莉

摘要:會(huì)計(jì)信息是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上形成的,其質(zhì)量優(yōu)劣直接反映著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣,可見,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著顯著的聯(lián)系。本文以最新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響作為研究對象,探討本次準(zhǔn)則制定的進(jìn)步與否,并就今后準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)注意的事項(xiàng)提供建議,以期進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

關(guān)鍵字:新準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;影響

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系介紹

隨著我國國際化市場步伐的加快,尤其是加入WTO后,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對我國企業(yè)開展國際化戰(zhàn)略的束縛日趨明顯起來。對此,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)也進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性的突破階段,財(cái)政部在2005年6月以來連續(xù)發(fā)布了包括《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及22項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿,連同已經(jīng)頒布并經(jīng)過修訂的l6項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,共同構(gòu)成了有1項(xiàng)基本準(zhǔn)則,38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。而后幾經(jīng)修訂,終于由財(cái)政部于2006年2月15日在北京人民大會(huì)堂召開新聞發(fā)布會(huì)予以公布,并規(guī)定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在2007年首先將在上市公司率先實(shí)施,并鼓勵(lì)其他企業(yè)實(shí)體進(jìn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過渡。

由新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本構(gòu)成可知,該體系共分為兩個(gè)層次:一是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;二是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以分為三類:一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。其中,一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要包括:存貨、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、所得稅、固定資產(chǎn)、租賃、收入、職工薪酬、股票期權(quán)、捐贈(zèng)與補(bǔ)助、外幣折算、借款費(fèi)用、投資企業(yè)年金、每股收益、無形資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、或有事項(xiàng)、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等;特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要包括:石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具列報(bào)和披露、保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等;報(bào)告準(zhǔn)則主要包括:財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方交易及其披露。

二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其特征

所謂會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是指會(huì)計(jì)信息的使用者對會(huì)計(jì)信息按照決策有用性的基本目的而提出的質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息應(yīng)該充分考慮到會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要和特點(diǎn),以最大限度滿足使用者可理解性、決策有用性和決策有效性的基本要求。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是選擇或評(píng)價(jià)可供取舍會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法的標(biāo)準(zhǔn),是對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的具體化,它比目標(biāo)更直接地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和信息傳遞。而關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定,各個(gè)國家都有不同的說法。其中,美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征主要是在成本一收益的約束下,應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征包括:可理解性、決策有用性、相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性等;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ISAB)則認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是指使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息對使用者有用的那些性質(zhì)。其將會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征定義為:可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性、如實(shí)反映、中立性、審慎性、完整性、實(shí)質(zhì)重于形式。我國在最近頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征概括為以下幾點(diǎn):可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。綜上,雖然各準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的定義及其內(nèi)容描述有所不同,但是相關(guān)性和可靠性是各準(zhǔn)則共同關(guān)注的重點(diǎn)。

三、新準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

作為財(cái)務(wù)信息的編報(bào)依據(jù),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是編報(bào)高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的先決條件,而財(cái)務(wù)報(bào)告作為傳遞會(huì)計(jì)信息的載體,將反映出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化。鑒于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的多元性,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生的積極影響可以從多個(gè)角度進(jìn)行分析,但限于篇幅,同時(shí)基于會(huì)計(jì)信息的關(guān)鍵質(zhì)量特征是可靠性和相關(guān)性對會(huì)計(jì)信息影重大,因此,本文僅就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對這兩方面的積極影響進(jìn)行探討。

(一)新準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性

所謂會(huì)計(jì)信息的可靠性就是指會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容與其反映的客觀經(jīng)濟(jì)對象或事物之間的一致性。新準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息可靠性的積極影響在多項(xiàng)具體準(zhǔn)則中都有體現(xiàn),下面就舉例予以一一介紹。

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

一直以來,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以沖回是某些上市公司進(jìn)行利潤操縱的制度屏障,嚴(yán)重影響著會(huì)計(jì)信息的可靠性。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對不同的資產(chǎn)減值進(jìn)行了規(guī)范,其中,針對部分非流動(dòng)資產(chǎn)所確認(rèn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)才進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理;壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備等雖然可以沖回,但增加了一系列的限制條件?？梢?新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將大大減少企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操控的現(xiàn)象,在一定程度上保證了資產(chǎn)價(jià)值和盈余的真實(shí),有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.存貨準(zhǔn)則

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)之間的競爭日趨激烈,加之產(chǎn)能過剩,使得許多行業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)進(jìn)入了微利經(jīng)濟(jì)時(shí)代,產(chǎn)品售價(jià)不斷下跌,這在電子產(chǎn)品行業(yè)顯得尤為明顯。在原有準(zhǔn)則體系下,對企業(yè)存貨采用“后進(jìn)先出法”進(jìn)行核算過程中,由于購入存貨的價(jià)格前高后低,不僅虛增企業(yè)資產(chǎn),同時(shí)也虛增了利潤,美化了企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績,尤其是企業(yè)處于財(cái)務(wù)困境或者是處于發(fā)行新股要求達(dá)到一定的利潤指標(biāo)時(shí)粉飾了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,成為企業(yè)應(yīng)對外部環(huán)境的變化而進(jìn)行利潤調(diào)控的重要工具,嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性。對此,新準(zhǔn)則對其進(jìn)行廢止,這樣可在一定程度上提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,使企業(yè)賬面反映的存貨資產(chǎn)更加真實(shí),企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績更加準(zhǔn)確,進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

3.投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則

近年來,隨著房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展,我國房地產(chǎn)市場的不規(guī)范日益凸顯出來。很多企業(yè)通過對房地產(chǎn)進(jìn)行投資獲取利益相關(guān)者的認(rèn)同,但原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對該種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范,只是參照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行處理,這無疑使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣。新準(zhǔn)則通過投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)進(jìn)行了重分類,不僅影響了企業(yè)資產(chǎn)分布的格局,還對折舊、攤銷的計(jì)提都產(chǎn)生一定影響,進(jìn)而影響企業(yè)的損益,對提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性具有一定的推動(dòng)作用。

(二)新準(zhǔn)則更加重視會(huì)計(jì)信息相關(guān)性

新準(zhǔn)則在《基本準(zhǔn)則》中明確指出:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。不難看出,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)。

具體準(zhǔn)則層面,有關(guān)新準(zhǔn)則對于會(huì)計(jì)信息的關(guān)注主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.公允價(jià)值在各具體準(zhǔn)則中的廣泛應(yīng)用

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,金融衍生工具等投資品種日益普遍,而以歷史成本作為主要計(jì)量屬性的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系顯然不能適應(yīng)這些新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。加之通貨膨脹以及因技術(shù)進(jìn)步或政府政策調(diào)整等所引起的價(jià)格變動(dòng),使得歷史成本會(huì)計(jì)下資產(chǎn)信息的相關(guān)性有所降低。鑒于此,新準(zhǔn)則不再將歷史成本作為會(huì)計(jì)核算的基本原則,只將其作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。其中,公允價(jià)值計(jì)量屬性在各種具體準(zhǔn)則中的廣泛應(yīng)用是新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn),例如,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》等具體準(zhǔn)則中均采用了公允價(jià)值的相關(guān)確認(rèn)方式。由于公允價(jià)值計(jì)量屬性能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。此外,國際經(jīng)驗(yàn)表明,計(jì)量屬性的多樣化,本身對于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的提高有著顯著的推動(dòng)作用。

2.新準(zhǔn)則確立資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位

資產(chǎn)負(fù)債表觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。然后,再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。顯然,與會(huì)計(jì)舊準(zhǔn)則體系中強(qiáng)調(diào)的“利潤表觀”相比,資產(chǎn)負(fù)債表觀更加強(qiáng)調(diào)和側(cè)重資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量。例如,新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研究開發(fā)項(xiàng)目支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出分別進(jìn)行處理。企業(yè)在內(nèi)部研究階段所投入的資金與費(fèi)用,因其不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,研究費(fèi)用予以費(fèi)用化處理。而當(dāng)進(jìn)入開發(fā)階段后,隨著研究成果的轉(zhuǎn)化,開發(fā)階段實(shí)際上有了具體受益對象(即特定的商品)作為載體,企業(yè)的有關(guān)研究開發(fā)活動(dòng),其本質(zhì)上一種商業(yè)活動(dòng)行為,且依據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)信息可預(yù)測或計(jì)量未來經(jīng)濟(jì)利益的流入流出。因此,企業(yè)在開發(fā)階段所產(chǎn)生的費(fèi)用,符合資本化條件的應(yīng)予以資本化。這從一定程度上改變了我國過去企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過分側(cè)重于利潤表,以收入、利潤的合理配比為先,在費(fèi)用的計(jì)量和攤銷上優(yōu)先考慮利潤表,嚴(yán)格遵守配比原則的一貫做法,有利于企業(yè)管理當(dāng)局制定長期研發(fā)計(jì)劃,也利于外部會(huì)計(jì)信息使用者對企業(yè)未來經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r作出更為客觀的預(yù)測。

綜上,新準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高有著顯著的作用。但是,就可靠性和相關(guān)性而言,本身是一個(gè)相互矛盾的特征,按照經(jīng)典財(cái)務(wù)理論的解讀,一旦會(huì)計(jì)信息的可靠性提高,其相關(guān)性必然降低。例如,在新準(zhǔn)則中,公允價(jià)值的應(yīng)用大大提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,但由于我國一些資產(chǎn)的市場機(jī)制必不完善,資產(chǎn)公允價(jià)值并不一定公允,這便影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。對此,筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須結(jié)合市場實(shí)際,切不可盲目與國際趨同,應(yīng)當(dāng)有序開展,平穩(wěn)過渡。只有堅(jiān)持這一原則,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度效果才能保證,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量才能得到提高。

四、結(jié)束語

經(jīng)濟(jì)全球化和國際資本市場一體化已經(jīng)成為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流,同時(shí)隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的改革,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制已從以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向轉(zhuǎn)向以市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向。新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便是在這種基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。本文以新準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息的影響作為切入點(diǎn),在充分肯定新準(zhǔn)則積極影響的基礎(chǔ)上,揭示了準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)注意的問題,以期有利于進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

參考文獻(xiàn):

[1] 財(cái)政部,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006),北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006年2月

[2] 黃世忠,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響分析,財(cái)會(huì)通訊,2007年第1期

[3] 林鐘高、楊娟,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究,安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào),2007年第l期

[4] 田俊燕、楊昌紅,淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響,集團(tuán)經(jīng)濟(jì),2006年第11期

(作者單位:四川省電力公司本部離退休服務(wù)中心)