李　霞

【摘要】 2006年2月頒布的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)、分類、計(jì)量等方面提出了新的挑戰(zhàn),就金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行資本充足率的影響進(jìn)行一下簡單的分析。

【關(guān)鍵詞】 商業(yè)銀行;資本充足率;金融工具準(zhǔn)則

2006年2月財(cái)政部發(fā)布了我國新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系,其中針對金融企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則主要有四項(xiàng),即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期保值》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》。這些準(zhǔn)則改變了商業(yè)銀行傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)、分類、計(jì)量以及損益核算的方法,對金融資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量引入公允價(jià)值計(jì)量模式,對上市商業(yè)銀行實(shí)行股權(quán)激勵而實(shí)施的股份支付也要求采用公允價(jià)值計(jì)量,進(jìn)而對商業(yè)銀行的資本充足率、貸款損失準(zhǔn)備充足度等審慎銀行監(jiān)管指標(biāo)的計(jì)算和評價(jià)產(chǎn)生較大的影響。

一般來說,資本充足率是指監(jiān)管資本與風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)的比率。資本充足率反映商業(yè)銀行在存款人和債權(quán)人的資產(chǎn)遭到損失之前,銀行能以自有資本承擔(dān)損失的程度。為了監(jiān)測銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力,銀行監(jiān)察部門對資本充足率進(jìn)行了管制,以抑制風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的過度膨脹,保護(hù)債權(quán)人的利益,保證商業(yè)銀行的正常運(yùn)營和發(fā)展。下面我們就金融工具準(zhǔn)則的特點(diǎn)及對商業(yè)銀行資本充足率的影響進(jìn)行簡單的探討。

一、金融工具準(zhǔn)則的特點(diǎn)

從商業(yè)銀行的角度分析,金融工具會計(jì)準(zhǔn)則主要具有以下特點(diǎn):

1.引入公允價(jià)值計(jì)量的要求。公允價(jià)值的應(yīng)用是其中的一大亮點(diǎn)。金融工具準(zhǔn)則對金融工具的初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。對公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分運(yùn)用套期會計(jì)方法處理,即在相同會計(jì)期間將套期工具和被套期工具公允價(jià)值變動的抵消結(jié)果記入當(dāng)期損益。

2.規(guī)范了新的會計(jì)業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則將原先的表外項(xiàng)目納入表內(nèi)核算,還補(bǔ)充了一些重要信息,主要包括與銀行業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露、與金融工具相關(guān)的會計(jì)政策、套期關(guān)系和風(fēng)險(xiǎn)管理策略、不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、與確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債有關(guān)的公允價(jià)值、不同類別金融資產(chǎn)重分類等信息。

3.改變對資產(chǎn)和負(fù)債的分類標(biāo)準(zhǔn)。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)和負(fù)債按其金融屬性分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和非金融負(fù)債;對金融資產(chǎn)按持有的意圖和能力不同進(jìn)一步劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四大類;對金融負(fù)債也按持有的意圖不同劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩大類。

4.規(guī)定了對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定,除交易性金融資產(chǎn)外,其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末采用個(gè)案基準(zhǔn)和組合基準(zhǔn)相結(jié)合的方式,通過公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值損失,減值損失一經(jīng)提取不得隨意轉(zhuǎn)回。

5.將金融衍生工具納入表內(nèi)核算。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定,商業(yè)銀行應(yīng)將金融衍生工具隱含的各種合同權(quán)利或合同義務(wù)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債納入表內(nèi)核算。可以認(rèn)為,企業(yè)將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益,是金融工具準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。

二、金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行資本充足率的影響

金融工具準(zhǔn)則的變化會增加商業(yè)銀行資本的波動性,從而造成資本充足率的不穩(wěn)定,其主要影響表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.對監(jiān)管資本確定的影響。在監(jiān)管資本方面,《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》規(guī)定,商業(yè)銀行資本包括核心資本和附屬資本。新準(zhǔn)則的實(shí)施將對核心資本的確定產(chǎn)生重要影響。因?yàn)殡S著金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用,股票期權(quán)和以股份為基礎(chǔ)的支付交易等權(quán)益工具可能被計(jì)入會計(jì)資本項(xiàng)目中;交易性金融工具和可供出售金融工具,其公允價(jià)值變動所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益也將會引起會計(jì)資本項(xiàng)目的變化;如果公允價(jià)值用于負(fù)債的計(jì)量,那由于商業(yè)銀行自身信用的變化而引起的負(fù)債減值也會引起會計(jì)資本的增加。以上提及的會計(jì)資本的變化必將對監(jiān)管資本的確定產(chǎn)生影響。

2.對資本計(jì)量方法的影響。按照金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定,需要采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,市場價(jià)格的變化直接進(jìn)入損益;按照現(xiàn)金流套期會計(jì)核算的公允價(jià)值變化直接計(jì)入股本;銀行自身信用風(fēng)險(xiǎn)的變化導(dǎo)致某些金融工具公允價(jià)值發(fā)生損益。各類持有待售金融工具的累計(jì)公允價(jià)值損益直接計(jì)入股本,同時(shí)其實(shí)際損失卻在損益表中確認(rèn)。這些公允價(jià)值的(下轉(zhuǎn)第139頁)(上接第89頁)頻繁變化,導(dǎo)致了銀行留存收益的變化,增加了銀行資本的波動性。從審慎監(jiān)管的角度來看,銀行的資本,特別是針對銀行帳戶風(fēng)險(xiǎn)提取的資本應(yīng)是持久的,只有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利潤才能被認(rèn)為是資本;尚未實(shí)現(xiàn)的利潤作為資本是不合格的。

3.對市場經(jīng)濟(jì)波動的影響。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量金融工具,雖然可以增加會計(jì)信息的透明度,但公允價(jià)值的運(yùn)用可能加劇銀行體系的波動。因?yàn)楣蕛r(jià)值具有提前確認(rèn)收益和損失的性質(zhì),從而將加劇會計(jì)報(bào)表的波動,波動性的增加可能導(dǎo)致銀行經(jīng)營方式的改變,在經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張時(shí)期,銀行的信貸資產(chǎn)質(zhì)量較高,不可行的貸款項(xiàng)目可能獲得貸款,而在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期,銀行信貸資產(chǎn)質(zhì)量較低,即使是前景非常好的項(xiàng)目也可能得不到融資,從而引起經(jīng)濟(jì)的波動。

4.對市場風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的影響。根據(jù)我國《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》的要求,為計(jì)算商業(yè)銀行市場風(fēng)險(xiǎn)資本要求,應(yīng)設(shè)立交易賬戶以將商業(yè)銀行交易性業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)分開。交易賬戶主要包括商業(yè)銀行從事自營而短期持有并旨在日后出售或計(jì)劃從買賣的實(shí)際或預(yù)期價(jià)差、其他價(jià)格及利率變動中獲利的金融工具頭寸、為執(zhí)行客戶買賣委托及做市而持有的頭寸、為規(guī)避交易賬戶其他項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)而持有的頭寸。交易賬戶中的項(xiàng)目通常按市場價(jià)格計(jì)價(jià),而銀行賬戶中的項(xiàng)目則通常按歷史成本計(jì)價(jià)。會計(jì)的國際化發(fā)展將極大地拓寬按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的金融工具范圍,并且允許持有可供出售資產(chǎn)與持有至到期日的投資在一定條件下相互轉(zhuǎn)換。套期會計(jì)的采用把衍生金融工具和與其對應(yīng)的基礎(chǔ)工具的會計(jì)核算集中在一起,使得交易賬戶和銀行賬戶的界限更加模糊,增加了監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行市場風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審慎資本監(jiān)管的難度。

5.對減值準(zhǔn)備提取方法的影響。目前我國金融企業(yè)會計(jì)制度對貸款減值準(zhǔn)備是采取五級分類的方法,而新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,必然要求采取“現(xiàn)金流量法”的貸款減值提取方法。根據(jù)我國《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》的規(guī)定,商業(yè)銀行資本充足率的計(jì)算應(yīng)建立在充分計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備等各種損失準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上,這些準(zhǔn)備主要用于吸收銀行的各種預(yù)期損失。因此,貸款減值準(zhǔn)備是否足額提取是決定資本充足率計(jì)算是否正確的關(guān)鍵。如果銀行采取現(xiàn)金流量法計(jì)提減值準(zhǔn)備,銀行監(jiān)管部門則必須將會計(jì)的減值準(zhǔn)備調(diào)整成為符合監(jiān)管要求的減值準(zhǔn)備,以正確計(jì)算資本充足率。

針對目前金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對上市商業(yè)銀行的影響,銀行監(jiān)管部門應(yīng)結(jié)合我國目前的銀行監(jiān)管水平,及時(shí)調(diào)整監(jiān)管政策,提高監(jiān)管資本的審慎性,重點(diǎn)調(diào)整對監(jiān)管資本的要求,在貸款減值準(zhǔn)備足額提取的基礎(chǔ)上,保證監(jiān)管資本能夠充分吸收銀行非預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)銀行的穩(wěn)健運(yùn)營。

參考文獻(xiàn)

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