陳躍紅

【摘要】 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的興起,面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為,單以貨幣計(jì)量和以歷史成本計(jì)量屬性構(gòu)成的計(jì)量模式已經(jīng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)多元化信息的需求和使用者的需求,因而以現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求及會(huì)計(jì)目標(biāo)為前提來(lái)構(gòu)建多層次、多元化計(jì)量模式顯得更為迫切。

【關(guān)鍵詞】 歷史成本;資產(chǎn)計(jì)量屬性;公允價(jià)值

長(zhǎng)期以來(lái),傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)以歷史成本作為計(jì)量屬性。歷史成本計(jì)量屬性所反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)具有真實(shí)性、客觀性和可操作性,并在反映金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、合理配比收入和費(fèi)用及公允衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)等方面,具有不可替代的優(yōu)勢(shì)。但隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),國(guó)際金融業(yè)的迅猛發(fā)展,保險(xiǎn)、房地產(chǎn)及勞務(wù)市場(chǎng)等的逐步開(kāi)放,物價(jià)發(fā)生劇烈波動(dòng)甚至發(fā)生惡意通貨膨脹使已有和潛在風(fēng)險(xiǎn)的不確定性加大。在此基礎(chǔ)上,大量的無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及衍生金融工具的出現(xiàn),突出的體現(xiàn)了以歷史成本計(jì)價(jià)的很多缺陷,而人們?cè)谔剿餍碌挠?jì)價(jià)計(jì)量屬性的同時(shí),發(fā)現(xiàn)價(jià)值計(jì)量能夠滿足人們信息的需求并成為被人們所關(guān)注的焦點(diǎn)。由此可見(jiàn),會(huì)計(jì)的多重計(jì)量基礎(chǔ)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

計(jì)量基礎(chǔ)又稱計(jì)量屬性,是指被計(jì)量客體可計(jì)量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式,或者是某一經(jīng)濟(jì)交易或會(huì)計(jì)要素的特性或外在的表現(xiàn)形式。資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ),是指計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值所依據(jù)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)。計(jì)量模式主要有: 1.歷史成本:指取得或制造某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。 2.重置成本:指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件,重新取得一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。3.可變現(xiàn)凈值:在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中,以預(yù)計(jì)銷售減進(jìn)一步加工成本和銷售必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的金額。4.現(xiàn)值:是指未來(lái)現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當(dāng)前價(jià)值。5.公允價(jià)值:在公平交易中,熟悉情況的自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。由此可見(jiàn),從新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)看,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用最主要的差別主要體現(xiàn)在公允價(jià)值的運(yùn)用上。

一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的影響

知識(shí)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)直接依賴于知識(shí)和信息的生產(chǎn)、傳播和使用,它以高技術(shù)產(chǎn)業(yè)為第一產(chǎn)業(yè)支柱以智力資源為首要依托,是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是建立在高科技基礎(chǔ)之上的,它的興起對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)產(chǎn)生了深刻的影響。伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái),新觀點(diǎn)、新事物和新產(chǎn)業(yè)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐都產(chǎn)生了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)計(jì)量重心由財(cái)務(wù)資源向知識(shí)資源轉(zhuǎn)移,主要表現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)的重心、企業(yè)組織和交易形式以及企業(yè)所處的金融市場(chǎng)等發(fā)生了變化。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識(shí)的含金量體現(xiàn)在產(chǎn)品價(jià)值中的比重也越來(lái)越大,知識(shí)含量高的產(chǎn)品無(wú)疑將成為最具代表性和最具競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品。傳統(tǒng)的以機(jī)器、廠房、原材料等為代表的有形資產(chǎn)在企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造的過(guò)程中已經(jīng)不再起主導(dǎo)作用,取而代之的是知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源為代表的無(wú)形資產(chǎn)。

在高科技企業(yè)中,絕大多數(shù)資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn),往往許多無(wú)形資產(chǎn)是很難確定其歷史成本的,大量的研究發(fā)現(xiàn)由于企業(yè)商譽(yù)、品牌、專利權(quán)、版權(quán)、技術(shù)訣竅、秘密配方、交易合同及人力資源的取得都不是以有形的方式或市場(chǎng)交易的方式完成的,因而他們?cè)谝詺v史成本計(jì)價(jià)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中總是得不到合理的確認(rèn)和計(jì)量,而將這些維系企業(yè)生存的重要資產(chǎn)排除在計(jì)量范圍之外,使得所提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性大打折扣。為此在以有形的固定資產(chǎn)為主導(dǎo)的前提下以投入價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),已經(jīng)不能適用于知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,而以知識(shí)經(jīng)濟(jì)為代表的無(wú)形資產(chǎn)及衍生金融工具的價(jià)值能更多的在企業(yè)未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)中帶來(lái)收益,用產(chǎn)出價(jià)值作為其資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)更為必要和合理。然而現(xiàn)實(shí)的實(shí)踐也證實(shí)了完全套用歷史成本的計(jì)價(jià)會(huì)嚴(yán)重導(dǎo)致所獲取的會(huì)計(jì)信息的失真。因此,應(yīng)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入多重計(jì)量手段因不同的會(huì)計(jì)計(jì)量性質(zhì)而選擇不同計(jì)量手段,強(qiáng)調(diào)獨(dú)一無(wú)二的計(jì)量手段只能陷入盲區(qū)。

二、日趨復(fù)雜的企業(yè)制度對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的影響

企業(yè)制度是指以產(chǎn)權(quán)制度為基礎(chǔ)和核心的企業(yè)組織和管理制度。企業(yè)出現(xiàn)之初,由于生產(chǎn)力發(fā)展水平低、商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)等因素,企業(yè)組織形式主要是單個(gè)業(yè)主制企業(yè)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,為了尋求更多的資本擴(kuò)大、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)同時(shí)也為了分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)了合伙企業(yè)。此后,又相繼出現(xiàn)了以公司制為代表的股份制企業(yè)。我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度建立的過(guò)程中,上市公司成了現(xiàn)代企業(yè)的主流。企業(yè)制度的歷史轉(zhuǎn)變使會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生了巨大變化,廣大的投資者和債權(quán)人更加關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息的決策有用性。企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)從加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益到為會(huì)計(jì)信息的使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。在這個(gè)過(guò)程中,資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié),也受此影響而發(fā)生改變。單個(gè)業(yè)主制企業(yè)它們的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是解脫受托責(zé)任和提高經(jīng)營(yíng)管理效率,所以要求資產(chǎn)計(jì)價(jià)真實(shí)可靠、具有可驗(yàn)證性。在各種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)中,按歷史成本計(jì)價(jià)的可靠性最高,使之成為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的首選。但是到了現(xiàn)代,股份公司成為最主要的企業(yè)組織形式,這種企業(yè)組織形式的基本特征是企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離且股權(quán)比較分散,它對(duì)會(huì)計(jì)的要求更重要的需求是提供對(duì)決策有用的信息,為企業(yè)的股東以及潛在的投資者進(jìn)行投資決策服務(wù)。

衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一,在這更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。因此必須要隨客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。注重過(guò)去的歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要,應(yīng)將資產(chǎn)計(jì)價(jià)的重心由初始計(jì)量轉(zhuǎn)向后續(xù)計(jì)量。應(yīng)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入多重計(jì)量手段因不同的會(huì)計(jì)計(jì)量性質(zhì)而選擇不同計(jì)量手段。

三、通貨膨脹對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的影響

通貨膨脹最初指因紙幣發(fā)行量超過(guò)商品流通中的實(shí)際需要量而引起的貨幣貶值現(xiàn)象。我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域一直采用歷史成本的計(jì)價(jià)模式,即以幣值不變假設(shè)為前提,以歷史成本原則為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中物價(jià)的大幅變動(dòng)是不可避免的,如此對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都產(chǎn)生了很多大的影響。在通貨膨脹時(shí)期主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:1.以歷史成本計(jì)價(jià)不能正確反映貨幣型購(gòu)買力的損失和非貨幣資產(chǎn)的收益變動(dòng)。通貨膨脹期,企業(yè)貨幣的購(gòu)買力大大損失;相反,用貶值的貨幣償還原欠的相同金額的負(fù)債,使得貨幣購(gòu)買力大幅度增長(zhǎng)。2.由于歷史成本強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比,而在現(xiàn)實(shí)操作中本應(yīng)以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量卻運(yùn)用歷史成本計(jì)量,導(dǎo)致成本不能實(shí)際回收最終高估收益,給信息使用者提供虛假的信息。3.在固定資產(chǎn)折舊時(shí),在計(jì)提時(shí)是按歷史成本計(jì)提的,然而在固定資產(chǎn)重置時(shí),歷史成本集體的折舊費(fèi)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于更新固定資產(chǎn)所需要的金額,致使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷的萎縮,使其經(jīng)營(yíng)能力不斷的削弱。4.無(wú)法正確反應(yīng)投入資本的保全情況。企業(yè)在投資項(xiàng)目時(shí)是在以保全資本的前提下在操作的,然而由于按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)的賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于當(dāng)時(shí)報(bào)告期的現(xiàn)時(shí)價(jià)值,造成少計(jì)費(fèi)用虛增利潤(rùn)的狀況,并且以虛增的的收益多交所得稅和支付股利等等,導(dǎo)致虛盈實(shí)虧最終致使會(huì)計(jì)人員向企業(yè)提供虛假的盈利能力和償債能力,給報(bào)表使用的高層領(lǐng)導(dǎo)做出正確的決策造成嚴(yán)重的失誤。因此,在價(jià)格大幅度的上升或下降時(shí),歷史成本極度缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ),使得所提供的會(huì)計(jì)信息不真實(shí)、不可比。然而,會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為使用者提供與其決策有用的會(huì)計(jì)信息,但是物價(jià)大幅度跌漲動(dòng)搖了會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性,最終嚴(yán)重的影響了會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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