孟　皓

摘要：通過分析內(nèi)部控制與會計(jì)信息質(zhì)量之間的內(nèi)在關(guān)系，提出了從內(nèi)部控制的角度尋找治理會計(jì)錯誤、會計(jì)舞弊的途徑有著理論意義，從控制環(huán)境方面來分析我國企業(yè)在這些方面存在的缺陷，并提出一些解決方法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制會計(jì)信息失真控制環(huán)境

許多學(xué)者都認(rèn)為，會計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，是會計(jì)信息質(zhì)量的保證。誠然，一個公司沒有相應(yīng)的會計(jì)控制系統(tǒng)是無法良性運(yùn)轉(zhuǎn)的，但是，目前我國大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應(yīng)的會計(jì)控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷而導(dǎo)致會計(jì)控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認(rèn)為，治理我國當(dāng)前會計(jì)信息失真的現(xiàn)象。重中之重是要彌補(bǔ)控制環(huán)境中存在的缺陷。coso報告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括員工的誠實(shí)性和道德觀、人員勝任能力、管理當(dāng)局的理念和經(jīng)營風(fēng)格、董事會及審計(jì)委員會、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)劃分、人力資源政策及實(shí)施等。

一、加強(qiáng)公司治理，完善董事會構(gòu)建機(jī)制

我國上市公司有很大一部分是原來國有企業(yè)改制上市的，普遍呈現(xiàn)與一般國家不同的國有股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)。大股東與中、小股東之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱。大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計(jì)信息，從上市公司中轉(zhuǎn)移利益至自己的手中，從而損害了廣大中、小股東利益。上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重影響建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，使得公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)從源頭上失去了其控制作用。我國證券市場上的鄭百文、ST猴王的內(nèi)控失效事件的深層次原因就是股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)部人控制，等等。假賬問題的核心是治理結(jié)構(gòu)問題而不是會計(jì)問題，操縱著會計(jì)信息的“看不見的手”是治理結(jié)構(gòu)，會計(jì)和審計(jì)只是治理結(jié)構(gòu)的實(shí)現(xiàn)形式之一。

針對上述問題，當(dāng)務(wù)之急是強(qiáng)化董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位，建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)。這就要求我們：第一，在我國當(dāng)前要解決“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)問題也就是要如何促使股權(quán)分散化和多樣化，進(jìn)而也就是如何進(jìn)行國有股退出和減持的問題。因此，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)是優(yōu)化、完善董事會結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵前提。第二，聘請專家進(jìn)入董事會，積極推進(jìn)獨(dú)立董事制度，提高董事會的獨(dú)立性。獨(dú)立董事一般是指獨(dú)立于公司股東，且不在公司內(nèi)部任職的董事。既不代表出資人，也不代表公司管理層，能夠客觀公正地對公司戰(zhàn)略決策、生產(chǎn)經(jīng)營決策等一系列重大問題，做出自己的獨(dú)立判斷。一般來說，獨(dú)立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士，現(xiàn)階段，我國的注冊會計(jì)師、職業(yè)律師、社會研究機(jī)構(gòu)的研究人員、金融中介機(jī)構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨(dú)立董事的來源。在董事會下設(shè)立主要由獨(dú)立董事組成的委員會結(jié)構(gòu)，如審計(jì)委員會、薪酬委員會、提名委員會等，獨(dú)立董事的加入，不僅能夠降低執(zhí)行董事在董事會成員中的比例，也有利于公司內(nèi)部的檢查、監(jiān)督和評價，更有利于強(qiáng)化公司的制衡機(jī)制。第三，要將董事會成員與總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)班子徹底分開，杜絕董事會與總經(jīng)理人員重疊，建立起相互制衡的構(gòu)架。董事會成員和經(jīng)理層分離，才能為董事會成為內(nèi)部控制框架的制定者、監(jiān)督者和最高執(zhí)行者作保證，發(fā)揮董事會在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心作用。

二、建立審計(jì)委員會，有效預(yù)防會計(jì)信息失真

在獨(dú)立董事制度下設(shè)置審計(jì)委員會有助于對受制于經(jīng)理層的會計(jì)信息進(jìn)行再監(jiān)督。審計(jì)委員會在公司的組織結(jié)構(gòu)中隸屬于董事會。是董事會下屬的一個專門委員會，一般由3-5名獨(dú)立董事組成。鑒于會計(jì)信息由管理層負(fù)責(zé)編制和提供，而管理層的聘任顯然受大股東意志的支配或影響，為了防止內(nèi)部人控制，制衡管理層和大股東在會計(jì)信息方面的權(quán)利，在公司的治理實(shí)務(wù)上，設(shè)立審計(jì)委員會，對受制于經(jīng)理層的會計(jì)信息進(jìn)行再監(jiān)督。美國國會2002年通過的《2002年薩班斯——奧克斯利法案》要求所有在美國上市的公司都必須設(shè)立審計(jì)委員會，并確定其主要職責(zé)是：討論每一年度和季度的財務(wù)報表并提出質(zhì)詢；評估公司對外發(fā)布的所有盈利信息和分析性預(yù)測；討論公司的風(fēng)險評估和管理政策；負(fù)責(zé)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立及運(yùn)行；接受并處理本公司會計(jì)、內(nèi)部控制或?qū)徲?jì)方面的投訴；負(fù)責(zé)聘請會計(jì)師事務(wù)所，決定支付其費(fèi)用并監(jiān)督其工作，受聘的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲?jì)委員會報告；有權(quán)聘用獨(dú)立的法律顧問、其它咨詢顧問。審計(jì)委員會最主要的功能是通過指導(dǎo)和協(xié)調(diào)公司內(nèi)部審計(jì)工作與外部注冊會計(jì)師審計(jì)，確保公司披露的會計(jì)信息的質(zhì)量。審計(jì)委員會制度的建立，可有效擺脫經(jīng)理層的控制，實(shí)現(xiàn)對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的再監(jiān)督，從而為資本市場提供高質(zhì)量的信息。

三、完善利益分配與考核、激勵機(jī)制

利益分配與考核、激勵機(jī)制的不夠健全。不盡合理是誘發(fā)會計(jì)信息造假的一個重要原因。造假者的主要動機(jī)在于取得經(jīng)濟(jì)及其他利益。只有改進(jìn)完善利益分配與考核、激勵機(jī)制，才能防止會計(jì)信息造假。第一，建立利益分配均衡機(jī)制，理順國家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關(guān)系，兼顧各方利益。第二。改進(jìn)現(xiàn)行的績效考核制度。對領(lǐng)導(dǎo)干部和管理人員的考評，不要僅以數(shù)字論英雄，而要與定性考核結(jié)合起來。應(yīng)考慮增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力等的非財務(wù)會計(jì)指標(biāo)，使經(jīng)營者所得的利益與企業(yè)目標(biāo)約束掛鉤。第三，完善激勵機(jī)制，將長期績效補(bǔ)償與短期工薪支付分開，使經(jīng)營者的短期行為長期化。長期以來，我國采取的激勵方法僅僅以利潤作為衡量指標(biāo)。從而誘導(dǎo)了經(jīng)理人員的短期行為。股票期權(quán)制度在理論上來講是可以解決這個問題的，重要的是在具體化的操作過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應(yīng)，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點(diǎn)和需要設(shè)計(jì)出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價格等具體實(shí)施細(xì)節(jié)。通過這種激勵和約束，使公司經(jīng)理人員更關(guān)注公司的長遠(yuǎn)發(fā)展。從根源上消除制造虛假會計(jì)信息的動機(jī)。

四、企業(yè)文化和人力資源政策

在每個組織中。都存在著隨時間演變的價值觀、信念、儀式、神話及實(shí)踐的體系或模式。這些共有的價值觀和模式在很大程度上，決定了雇員的看法及對周圍世界的反應(yīng)，這就是企業(yè)文化。企業(yè)文化是組織內(nèi)部的一套通用的價值體系，用這套價值體系無形中來約束組織和組織成員的言行，使之向著實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的方向前進(jìn)。良好的企業(yè)文化氛圍能為內(nèi)部控制程序的執(zhí)行創(chuàng)造良好的人文環(huán)境。COSO框架控制環(huán)境中的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格，以及正直與價值觀等內(nèi)容都包含在這個要素中。內(nèi)部控制需要建立一種積極向上的企業(yè)文化。通過一種“軟控制”的方式，充分調(diào)動員工的主動性和約束員工的行為，通過自律來達(dá)到內(nèi)部控制的目的。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，形成真正意義上的團(tuán)隊(duì)精神。只有當(dāng)企業(yè)中的每一個員工目標(biāo)明確，觀念趨同。內(nèi)部控制才更有實(shí)效?？偫▉砜矗髽I(yè)文化在企業(yè)中具有多種功能，第一，它起著分界線的作用，使不同的企業(yè)明顯區(qū)別；第二，它表達(dá)了組織成員對組織的認(rèn)同感；第三，它使組織成員將對組織的承諾置于個人利益之上；第四，它有助于增強(qiáng)社會系統(tǒng)的穩(wěn)定性，它是一種“粘合劑”，他通過為組織成員提供適當(dāng)?shù)难孕信e止標(biāo)準(zhǔn)，從而把整個組織凝聚在一起；第五，企業(yè)文化作為一種觀念形成控制機(jī)制，指導(dǎo)并塑造員工的行為，決定了企業(yè)內(nèi)部的游戲規(guī)則。

一個企業(yè)的人力資源政策直接影響到了企業(yè)中每一個人的業(yè)績和表現(xiàn)。在企業(yè)中，“人”是最重要最活躍的因素，是企業(yè)發(fā)展的源泉和動力，也是風(fēng)險的制造者和控制者。建立良好的人力資源管理機(jī)制，提高公司有關(guān)雇用、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評和晉升等政策和程序的合理程度。良好的人力資源政策對培養(yǎng)企業(yè)的員工，提高員工的素質(zhì)，對于內(nèi)部控制的有效運(yùn)行有著重要的作用。

五、結(jié)論

從我國目前現(xiàn)狀來看。內(nèi)部控制建設(shè)主要是為了防止會計(jì)舞弊。內(nèi)部控制與會計(jì)有著天然的血緣關(guān)系，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化的趨勢。會計(jì)控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終沒有動搖。

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