李　飛

摘要:盈余管理是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi),通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇或交易安排等,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)控,以達(dá)到自身利益最大化的行為。2006年2月15日,我國(guó)財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,已于2007年1月1日首先在上市公司中實(shí)施,其他企業(yè)在未來(lái)幾年也將陸續(xù)實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行在某種程度上限制了企業(yè)的盈余管理行為,但是有些具體準(zhǔn)則仍然為企業(yè)留下了盈余管理的空間。

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;盈余管理;途徑

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值的最大化,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi),主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇,來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。公司進(jìn)行盈余管理主要基于以下幾方面的原因:(1)資本市場(chǎng)對(duì)公司的要求;(2)管理當(dāng)局對(duì)利益最大化的追求;(3)公司避稅的需要;(4)避免過(guò)高的政治成本。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施一方面限制了原有的盈余管理的方式,但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性,也不可避免的擴(kuò)大了公司盈余管理的空間。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司盈余管理行為的規(guī)范

1.限制存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)盈余的行為

存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)盈余管理空間的影響具體體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策中取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法,規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。它在存貨成本計(jì)價(jià)方法上的變化,使得企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的慣用手段不能再被使用,消除了人為調(diào)節(jié)因素,大大縮小了企業(yè)盈余管理空間,大大縮小了濫用盈余管理的空間。

2.限制了企業(yè)合并調(diào)節(jié)盈余的行為

關(guān)于企業(yè)合并,舊準(zhǔn)則規(guī)定主要是以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn),這會(huì)使上市公司在業(yè)績(jī)不佳的年份,通過(guò)收購(gòu)業(yè)績(jī)優(yōu)良公司的股權(quán)或者是減持經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資份額達(dá)到盈余管理的目的。新準(zhǔn)則規(guī)定編制的合并報(bào)表將能真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況,體現(xiàn)了從側(cè)重母公理論向側(cè)重實(shí)體理論的轉(zhuǎn)變。這一規(guī)定使一些企業(yè)無(wú)法通過(guò)降低業(yè)績(jī)差的子公司的投資比例將其從合并范圍中剔除,或是提高業(yè)績(jī)好的子公司的投資比例,從而有效地控制企業(yè)盈余管理的行為。

3.限制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回曾經(jīng)是上市公司進(jìn)行盈余管理的常用手段。新準(zhǔn)則規(guī)定部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回,減少了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回在各會(huì)計(jì)期間之間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能。這樣就使資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能大大降低,從而反制公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理的幾種途徑

1.盈余管理途徑固定資產(chǎn)折舊

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定:“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命;預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值;與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的,應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更?！?/p>

2.盈余管理途徑之非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值的引入

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定:“如果非貨幣性交換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件,應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的差額計(jì)入當(dāng)期損益:一是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?！庇捎趯?duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的界定比較模糊,那些想借非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)進(jìn)行盈余管理的企業(yè),必定會(huì)想方設(shè)法讓非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí),以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn),以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,這項(xiàng)規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行盈余管理開(kāi)辟了一片新的藍(lán)天。

3.盈余管理途徑之資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”這在很大程度上壓縮了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。但是該準(zhǔn)則第三條亦指出:“存貨、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值并不適用該項(xiàng)準(zhǔn)則,其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后仍然能夠轉(zhuǎn)回。”這給擁有大量如應(yīng)收賬款、存貨等資產(chǎn)的企業(yè)進(jìn)行盈余管理仍舊留下了一定的空間。

4.盈余管理途徑之債務(wù)重組收益

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第四條規(guī)定:“以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益?！?第五條規(guī)定:“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益?！边@些規(guī)定使得那些無(wú)力償債的企業(yè),一旦獲得債權(quán)人一定程度的債務(wù)減免,當(dāng)期賬面利潤(rùn)將會(huì)因重組收益而直線上升。尤其對(duì)于一些已連續(xù)虧損兩年的上市公司而言,為了防止被退市,極易與債權(quán)人串通,通過(guò)債權(quán)人豁免部分甚至全部債務(wù)來(lái)確認(rèn)債務(wù)重組收益,從而達(dá)到賬面扭虧為盈、提升當(dāng)期業(yè)績(jī)的目的。

三、結(jié)束語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司盈余管理的影響是客觀存在的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并非完全為防范盈余管理而設(shè)置,無(wú)法達(dá)到完全有效,因此公司管理當(dāng)局選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)政策成為必然。過(guò)度的盈余管理會(huì)誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者,甚至?xí)?dǎo)致資本市場(chǎng)的混亂。另外還應(yīng)注意到,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布、實(shí)施雖暫定為上市公司,但其實(shí)施范圍隨時(shí)有可能擴(kuò)大到非上市公司,其相關(guān)盈余管理的影響也會(huì)逐漸顯現(xiàn)?；谝陨险J(rèn)識(shí),應(yīng)認(rèn)真分析公司利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的可能方法和途徑,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,維護(hù)公司利益相關(guān)者的利益。

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