姜　亮

摘要:隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調整的順利進行。

關鍵詞:會計;所得稅;收入;差異;分析

會計上的收入體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果, 稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現(xiàn)在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調整的順利進行。

一、收入確認范圍上的差異

在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現(xiàn)在:

會計收入。其范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入。《企業(yè)會計準則》中指出:收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。從上述規(guī)定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入, 而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“ 收入”為“ 狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“ 直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。正如基本會計準則第37條規(guī)定,會計利潤包括收入( 狹義) 減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。

所得稅收入。其范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內容。其中,銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入屬于企業(yè)日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經(jīng)濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和其他收入中的“ 已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”, 則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。

二、收入確認條件上的差異

會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號———收入》第四條規(guī)定, 銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權, 也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業(yè)會計準則主要從實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求出發(fā), 注重收入的實質性的實現(xiàn)。

所得稅法從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應為:企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權;與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務收入確認的確認條件應為:收入的金額能夠合理地計量;相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的,應當確認收入:一是相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè),而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發(fā),注重收入的社會價值的實現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入,所得稅法就應該確認為收入。

三、在收入確認時間上的差異

會計準則以權責發(fā)生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應納稅所得額的計算,以權責發(fā)生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。《長期股權投資》準則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業(yè)取得股權投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條第二款規(guī)定:股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說,稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。

參考文獻:

[1]財政部:2006.企業(yè)會計準則.北京.經(jīng)濟科學出版社.

[2]財政部稅政司.2007.新企業(yè)所得稅法導讀.北京.中國財政經(jīng)濟出版社.