彭改蓮

摘要:本文論述了新會計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的的會計(jì)核算及其稅務(wù)處理,包括長期股權(quán)投資核算范圍的變化,初始成本確認(rèn),以及長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量及其處置,并對各個核算環(huán)節(jié)中的稅務(wù)處理進(jìn)行了具體解析。

關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資;會計(jì)核算;稅務(wù)處理

新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對會計(jì)業(yè)務(wù)的核算和披露產(chǎn)生了重大影響,有些業(yè)務(wù)的會計(jì)處理甚至發(fā)生了根本性的變化。本文僅論述新會計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的的會計(jì)核算及其稅務(wù)處理,包括核算范圍,初始成本確認(rèn),長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量及其處置,并說明長期股權(quán)投資核算環(huán)節(jié)中的稅務(wù)處理。

一、長期股權(quán)投資的核算范圍

原《投資》準(zhǔn)則包括股權(quán)投資、債權(quán)投資,并且劃分為長期投資和短期投資。

新準(zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資,債權(quán)投資和短期股權(quán)投資納入《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。

二、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量及其稅務(wù)處理

在新會計(jì)準(zhǔn)則中, 對長期股權(quán)投資的取得情形進(jìn)行了更細(xì)致、更科學(xué)的劃分, 并針對不同情形分別規(guī)定了長期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)方法, 具體規(guī)定如下:

1.以非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

(1)以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。以這種購買的方式取得的長期股權(quán)投資,會計(jì)上對于初始成本的計(jì)量及其確認(rèn)和稅法一致,一般不需要做納稅調(diào)整。

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,其初始成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,溢價收入不足的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規(guī)定,應(yīng)以該項(xiàng)投資的公允價值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅成本。在此,如果權(quán)益性證券的公允價值與該項(xiàng)投資的公允價值不相等,則投資企業(yè)需要對這種暫時性差異進(jìn)行會計(jì)處理,并依據(jù)稅法規(guī)定對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(3)投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的時,應(yīng)以公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的情況下,新會計(jì)準(zhǔn)則要求按照換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定換入長期股權(quán)投資的入賬價值,涉及補(bǔ)價的,應(yīng)該減去收到的補(bǔ)價或者加上支付的補(bǔ)價;當(dāng)換入長期股權(quán)投資的公允價值更加可靠時,應(yīng)該直接以該項(xiàng)投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定入賬價值。稅法要求按照投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定計(jì)稅成本。

在正常情況下,換出資產(chǎn)的公允價值與換入長期股權(quán)投資的公允價值是相等的,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在特殊情況下,換出資產(chǎn)的公允價值與換入股權(quán)投資的公允價值不相等,可以直接以該股權(quán)投資的公允價值入賬,同時確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價值與計(jì)稅成本不一致所進(jìn)行的納稅調(diào)整。在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入與換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計(jì)量的前提下,新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ),確定換入長期股權(quán)投資的入賬價值,并且不確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下,需要對暫時性差異進(jìn)行會計(jì)處理,同時還要依據(jù)稅法規(guī)定對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(5)以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本為長期股權(quán)投資的公允價值。 其中包括取得時發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定是一致的,不涉及納稅調(diào)整的問題。

2.以同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,合并日長期股權(quán)投資的入賬價值是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的占有份額確定的,長期股權(quán)投資的初始成本與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價值,發(fā)行股份的面值之間的差額,當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中,與投資相關(guān)的直接費(fèi)用,如合并時發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評估費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等,計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定,必須按照投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本,因此,長期股權(quán)投資初始計(jì)量中的暫時性差異,主要是被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額與長期股權(quán)投資的公允價值加上相關(guān)稅費(fèi)后的總額之間的差異,對于這種暫時性差異,應(yīng)該按照適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用,已經(jīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入了當(dāng)期損益,需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額;如果合并中企業(yè)支付的對價是非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)該計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價值均為1800萬元,當(dāng)日S公司所有者權(quán)益的賬面價值為2000萬元。合并時發(fā)生了審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用10萬元,假設(shè)該項(xiàng)投資不涉及其他相關(guān)稅費(fèi),P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業(yè)合并,P公司取得的該項(xiàng)長期股權(quán)投資的入賬金額為S公司所有者權(quán)益的賬面價值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務(wù)處理如下:

第一步,先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借:固定資產(chǎn)清理1500萬元

累計(jì)折舊500萬元

貸:固定資產(chǎn)2000萬元

第二步,長期股權(quán)投資入賬

借:長期股權(quán)投資1600萬元

貸:固定資產(chǎn)清理1500萬元

資本公積 100萬元

對于企業(yè)合并中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評估費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用,會計(jì)處理如下:

借:管理費(fèi)用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本就是其公允價值1800萬元與相關(guān)直接費(fèi)用10萬元的合計(jì),而會計(jì)上確認(rèn)的入賬價值是1600萬元,即S公司所有者權(quán)益賬面價值80%的份額,因此產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計(jì)算,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會計(jì)分錄為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 52.5

貸:所得稅費(fèi)用 52.5

在稅務(wù)處理方面,稅法要求將該項(xiàng)交易分解為按公允價值銷售固定資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,在合并當(dāng)年,計(jì)算確認(rèn)廠房的轉(zhuǎn)讓所得,其中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評估費(fèi)等10萬元不得在當(dāng)年稅前扣除。廠房的轉(zhuǎn)讓所得為100萬元(1600-1500),相關(guān)直接費(fèi)用10萬元,因此,合并當(dāng)年申報納稅時應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬元,調(diào)增應(yīng)交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并中,更多體現(xiàn)的是市場經(jīng)濟(jì)條件下的公平和自愿的原則。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值以及為投資所發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為基礎(chǔ)確定投資的入賬價值。如果合并中涉及非貨幣性資產(chǎn)交易,則按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和賬面價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因此,長期股權(quán)投資的入賬價值和其計(jì)稅成本是基本一致的,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的會計(jì)核算和稅務(wù)處理也基本相同,不需要作納稅調(diào)整。

如果非同一控制下的企業(yè)合并是以企業(yè)整體資產(chǎn)(包括獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu))轉(zhuǎn)讓換取被投資單位的股權(quán),且取得的非股權(quán)支付額不高于所取得股權(quán)的票面價值20%,按照【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),股權(quán)投資的計(jì)稅成本可直接以換出資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定,不需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。而按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,對長期股權(quán)投資的的入賬價值仍然以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定,并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。在會計(jì)核算方面,對長期投資的入賬價值與計(jì)稅成本之間的暫時性差異,應(yīng)按照未來適用所得稅稅率計(jì)算并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅務(wù)處理方面,對于會計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量及其稅務(wù)處理

長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量也就是對于已經(jīng)確認(rèn)的一項(xiàng)長期股權(quán)投資是采用成本法還是權(quán)益法核算,會計(jì)準(zhǔn)則對于這兩種方法的適用有明確的規(guī)定,不得隨意選擇。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的、對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資采用成本法核算。對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量,會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定不一致,反映在會計(jì)核算和稅務(wù)處理上的差異較大。稅法不承認(rèn)權(quán)益法的核算方法,只承認(rèn)成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長期股權(quán)投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

(2)被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時一般不會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不需要作納稅調(diào)整。

2.權(quán)益法的核算及其稅務(wù)處理

所謂權(quán)益法,也就是長期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入,同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權(quán),A公司能夠?qū)公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算。取得投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值11000萬元,負(fù)債公允價值5000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為:

借:長期股權(quán)投資——B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽(yù),仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。

假設(shè)投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元,則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為:

借:長期股權(quán)投資——B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長期股權(quán)投資——B公司(成本) 100

貸:營業(yè)外收入 100 (捐贈利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計(jì)入營業(yè)外收入。

在稅務(wù)處理方面,長期股權(quán)投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,都不調(diào)整長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。會計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此,本例中對于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元時,A公司所做的會計(jì)處理稅法是不予承認(rèn)的,應(yīng)該在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時做調(diào)整,即調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元,同時對于長期股權(quán)投資的初始成本也應(yīng)該在必要的時候調(diào)減100萬元。

(2)持有期間的損益調(diào)整

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外),調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈損失的份額,首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值;其次,在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下,沖減其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益(融資租賃產(chǎn)生的長期應(yīng)收款)賬面價值;再次,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,并計(jì)入當(dāng)期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進(jìn)行備查登記。當(dāng)被投資單位以后實(shí)現(xiàn)盈利時,按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,將歸屬于投資企業(yè)的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。

在稅務(wù)處理方面,投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,已按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。即,會計(jì)核算確認(rèn)了投資收益的,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,會計(jì)上確認(rèn)了投資損失的,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,減少長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),在必要的時候也要回復(fù)其初始計(jì)稅成本。

投資企業(yè)不能確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補(bǔ)。稅法規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。企業(yè)對外投資期間,長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)了被投資單位發(fā)生的凈虧損的,應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、長期股權(quán)投資減值及其稅務(wù)處理

期末,當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值時,應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理,計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對于計(jì)提的減值準(zhǔn)備在持有期間不允許轉(zhuǎn)回,直至相關(guān)投資被處置時才予以轉(zhuǎn)出。計(jì)提減值的賬務(wù)處理是:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

企業(yè)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的長期股權(quán)投資減值損失,屬于會計(jì)處理的內(nèi)容,在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同時根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

例:2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán),2008年C公司發(fā)生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元(根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計(jì)提50萬元減值準(zhǔn)備:甲公司賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失 50萬元

貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備50萬元

這樣長期股權(quán)投資的賬面價值為750萬元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元,賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生50萬元的可抵扣時間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)(50萬元×25%=12.5,假設(shè)稅率為25%),賬務(wù)處理為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬元

貸:所得稅費(fèi)用 12.5萬元

同時甲公司在2008年繳納所得稅時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元,調(diào)增應(yīng)納所得稅12.5萬元。

在稅務(wù)處理上,必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn),才允許在稅前扣除。長期股權(quán)投資出現(xiàn)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情形時,才能確認(rèn)為長期股權(quán)投資發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害:被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照;投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上,且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計(jì)劃等;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已進(jìn)行清算。

企業(yè)的長期股權(quán)投資當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財(cái)產(chǎn)損失,或者已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時,應(yīng)扣除可收回金額以及責(zé)任和保險賠款后,再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。已按永久或?qū)嵸|(zhì)性損害確認(rèn)財(cái)產(chǎn)損失的各項(xiàng)長期股權(quán)投資必須保留會計(jì)記錄。企業(yè)的長期股權(quán)投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害情形,應(yīng)依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失:有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關(guān)部門的行政決定文件,終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件,有關(guān)資產(chǎn)的成本和價值回收情況說明,被投資方清算剩余財(cái)產(chǎn)分配情況的證明。

五、長期股權(quán)投資處置及其稅務(wù)處理

處置長期股權(quán)投資,其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,即投資收益。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入所有者權(quán)益的,處置該項(xiàng)投資時應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時的賬務(wù)處理是:

借:銀行存款

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

資本公積——其他資本公積

貸:長期股權(quán)投資——××公司(成本)

——××公司(損益調(diào)整)

——××公司(其他權(quán)益變動)

投資收益(借或貸)

在稅務(wù)處理上,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定,企業(yè)對外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。第十六條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,其計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際取得價款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。相關(guān)稅務(wù)處理如下:

第一,被投資企業(yè)對投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;對超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應(yīng)沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

第二,企業(yè)在一般的股權(quán)買賣中,應(yīng)按【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)股息性質(zhì)的所得。

第三,企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)改組改制中若干所得稅問題的暫行規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1998]97號)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動,在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

參考文獻(xiàn):

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