趙小會(huì)

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政預(yù)算治理制度改革的逐步深化，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端和不足日益突出。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，重構(gòu)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系，使其逐步向政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)變，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)公共財(cái)政體制的健康發(fā)展，提高政府工作績(jī)效將具有舉足輕重的作用。

一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的局限性

1．預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成與國(guó)際慣例不接軌在1997年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革中，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了重新劃分，即預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)，這種劃分使構(gòu)成非營(yíng)利組織的民辦事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、及各種基金會(huì)等無(wú)從歸屬，不利于各國(guó)政府進(jìn)行比較。這些問(wèn)題的存在需要我們對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的概念和外延要進(jìn)行更細(xì)致的研究，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行更科學(xué)的劃分。2 缺乏統(tǒng)一完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度體系

從西方較發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家來(lái)看，公共財(cái)政體制的建設(shè)．一般都有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度和政府財(cái)務(wù)管理法規(guī)等相配套。其中，政府財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注的是整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，能完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量。1997年我國(guó)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革后，雖然形成了覆蓋幾十萬(wàn)預(yù)算單位和各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系和層層匯總上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表制度，但至今仍然沒(méi)有一個(gè)正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)不夠科學(xué)，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。如現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中，既包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類(lèi)項(xiàng)目，又包括收入類(lèi)和支出類(lèi)項(xiàng)目，而資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表，不應(yīng)涉及收支類(lèi)項(xiàng)目。

3 會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容不完整，不能全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng)

目前，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)信息主要是通過(guò)政府預(yù)算、決算形式提供給立法機(jī)關(guān)與公眾的。由于政府預(yù)決算的核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況和工作績(jī)效，特別是在諸如政府受托管理的資源、國(guó)有股權(quán)及受益權(quán)、社會(huì)保障基金運(yùn)作情況等核算和管理方面有明顯不足。從政府內(nèi)部管理來(lái)說(shuō)，由于缺少對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債的完整會(huì)計(jì)信息，難以對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行系統(tǒng)的分析，使財(cái)政政策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)。從政府外部來(lái)說(shuō)，預(yù)算會(huì)計(jì)信息過(guò)于簡(jiǎn)單，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不利于立法機(jī)關(guān)和公眾對(duì)政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。

4無(wú)法體現(xiàn)政府的隱性債務(wù)，弱化了風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)只核算當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債，未核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負(fù)債，以及可能引起財(cái)政支出增加的或有負(fù)債。大量的直接隱性負(fù)債和有負(fù)債仍游離于預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍之外。就目前來(lái)看，直接隱性負(fù)債主要包括到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，按進(jìn)度結(jié)算已明確應(yīng)付未付的建筑工程款，政府發(fā)行的中、長(zhǎng)期國(guó)債中尚未償還的部分，社會(huì)保險(xiǎn)基金的支出缺口等；或有負(fù)債主要包括政府為企業(yè)貸款提供擔(dān)保產(chǎn)生的償債義務(wù)，政府將承擔(dān)國(guó)有企業(yè)潛虧需財(cái)政補(bǔ)貼而發(fā)生的撥付，國(guó)有金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)一部分需財(cái)政核銷(xiāo)沖賬而形成的損失，地方政府和國(guó)有企業(yè)自借(統(tǒng)借)外債自身無(wú)力歸還最終由財(cái)政兜底而形成的支付，以及一些不可預(yù)見(jiàn)的突發(fā)事件而引起的或有負(fù)債等。由此帶來(lái)的后果是一方面夸大了政府真正可支配的財(cái)政資源，在一定程度上造成相同會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任不相匹配，不利于國(guó)家宏觀政策的制定；另一方面也導(dǎo)致了與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，政府償付債務(wù)能力和承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的壓力均被低估，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

5收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用，不利于推進(jìn)績(jī)效考核

隨著公共財(cái)政體制改革的不斷深化，政府績(jī)效預(yù)算管理作為一種提高預(yù)算分配效率和運(yùn)行效率的重要手段也備受重視。政府績(jī)效預(yù)算管理必須以政府部門(mén)準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算為基礎(chǔ)，否則便無(wú)從談起。但是我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是與以投入控制為中心的預(yù)算管理模式相適應(yīng)的，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算難以公正客觀地核算成本和反映運(yùn)營(yíng)結(jié)果，不能適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效預(yù)算管理的需要。

6現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍過(guò)窄，難以反映政府資金活動(dòng)的全過(guò)程

缺少對(duì)政府固定資產(chǎn)的核算和反映，導(dǎo)致價(jià)值背離、資產(chǎn)虛增、成本不完整的固定資產(chǎn)管理通病?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)制度未能體現(xiàn)對(duì)國(guó)有股份權(quán)和有價(jià)證券形態(tài)的政府資金進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算。不能全面反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行狀況。預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出，而不能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況，不利于對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理和監(jiān)督。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)體系重構(gòu)的設(shè)想

1伴隨財(cái)政管理體制改革步伐的加快，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的模式和方向發(fā)展。預(yù)算會(huì)計(jì)是核算政府預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)，它可以是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，政府會(huì)計(jì)的外延要比預(yù)算會(huì)計(jì)的外延廣一些。隨著部門(mén)預(yù)算改革的編制，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的改革將逐步趨向于以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況，即編制一級(jí)政府的收支情況表。此時(shí)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)將合二為一成為政府會(huì)計(jì)。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主要由事業(yè)單位、民辦、非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)組成。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)是能夠涵蓋排除企業(yè)會(huì)計(jì)后的所有的其他類(lèi)型。不久我國(guó)大多數(shù)的國(guó)有事業(yè)單位將撤出公共預(yù)算體系，逐步向非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)靠攏，屆時(shí)公立、私立、外貿(mào)、混合制的事業(yè)單位將遵循統(tǒng)一的非營(yíng)利組織標(biāo)準(zhǔn)，將有效的財(cái)務(wù)活動(dòng)轉(zhuǎn)化為優(yōu)質(zhì)的社會(huì)服務(wù)，以取得社會(huì)效益最大化。而政府會(huì)計(jì)也需要遵循獨(dú)立的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)政府的持續(xù)管理能力。

2逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

根據(jù)我國(guó)政府所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和兩種會(huì)計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)的特點(diǎn)，在推進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí)，根據(jù)公共治理提高政府績(jī)效的需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的趨勢(shì)。但鑒于目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如國(guó)有資產(chǎn)收益、財(cái)政預(yù)算已安排而尚未撥付的支出、應(yīng)撥入撥出上解下劃等結(jié)算收支，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在當(dāng)年年末列收列支：依靠國(guó)家財(cái)政補(bǔ)助并有一定業(yè)務(wù)收入的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；能夠收支相抵，經(jīng)濟(jì)自主的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。其余事項(xiàng)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的一般項(xiàng)目和某些特殊項(xiàng)目(如已確定的稅收收入)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；行政單位原則上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制：全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，采用收付實(shí)現(xiàn)制。

3研究制定統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)的建立，其會(huì)計(jì)規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會(huì)計(jì)體系，并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)。新的政府會(huì)計(jì)制度，應(yīng)融合現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度等的相關(guān)核算內(nèi)容。同時(shí)，針對(duì)特殊事項(xiàng)，研究制定單項(xiàng)會(huì)計(jì)核算辦法，逐步構(gòu)建政府會(huì)計(jì)制度體系。制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取由簡(jiǎn)到繁、逐步完善的方式，先結(jié)合現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系的有關(guān)內(nèi)容和改革的基本要求，制定一套基本準(zhǔn)則，主要規(guī)范和界定政府會(huì)計(jì)主體、核算對(duì)象、核算范圍、會(huì)計(jì)要素、記賬基礎(chǔ)、核算原則、財(cái)務(wù)報(bào)表種類(lèi)及內(nèi)容等重大事項(xiàng)。在此基礎(chǔ)上，不斷補(bǔ)充和完善政策性較強(qiáng)和技術(shù)性比較復(fù)雜的準(zhǔn)則項(xiàng)目，如衍生金融工具、政府資產(chǎn)減值、基礎(chǔ)設(shè)施核算等。然后再研究擬定政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容、編制主體、編報(bào)范圍、編報(bào)程序，以及現(xiàn)行財(cái)政決算報(bào)告向政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)渡方法等。

4拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)在一定程度上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素。因此要拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容：一是政府債務(wù)的核算。要防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，必須完善債務(wù)預(yù)警監(jiān)測(cè)制度，實(shí)行政府債務(wù)全口徑風(fēng)險(xiǎn)治理和報(bào)告制度。要將內(nèi)外債務(wù)完整地納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算：二是政府產(chǎn)權(quán)的核算。在將政府產(chǎn)權(quán)納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，對(duì)其涉及財(cái)政收支的事項(xiàng)，還要進(jìn)行收支核算。另外，政府產(chǎn)權(quán)包括存量和增量?jī)刹糠?，可先進(jìn)行增量核算(即在發(fā)生收支額時(shí)，進(jìn)行產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)、記賬)，待條件具備時(shí)再補(bǔ)充登記存量(可以通過(guò)國(guó)有資產(chǎn)治理部門(mén)提供的資料入賬)。三是基本建設(shè)撥款的核算。將財(cái)政對(duì)行政事業(yè)單位的基本建設(shè)撥款納入行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算。其理由是：實(shí)行部門(mén)預(yù)算后，預(yù)算單位的所有收支已統(tǒng)一納入綜合預(yù)算編制，基本建設(shè)、事業(yè)費(fèi)和行政經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算不能搞兩套賬，否則與預(yù)算治理口徑不符：預(yù)算單位的基本建設(shè)撥款和自籌基建款假如分別核算，不利于資金的統(tǒng)籌安排。