孫長杰

摘 要:成本管理是企業(yè)管理的一個重要方面,提供準確的會計信息資料,有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進地推動各項企業(yè)管理朝著科學方向發(fā)展。自20世紀90年代以來,世界上許多先進的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng),增強企業(yè)的競爭力。主要先介紹傳統(tǒng)成本法的基本原理后,分析傳統(tǒng)成本核算中存在的幾點問題,從而引出現(xiàn)在比較流行的作業(yè)成本法思想的主要內(nèi)容。

關(guān)鍵詞:傳統(tǒng)成本法;作業(yè)成本法;差異

中圖分類號:F213.3文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)16-0188-02

成本作為一種資源耗費,是企業(yè)為獲得一定經(jīng)濟效益所付出的代價,最終從企業(yè)收入中得到補償。在收入一定的情況下,需要補償?shù)某杀驹降?企業(yè)的經(jīng)濟效益越高。因此,長期以來,傳統(tǒng)成本管理的指導思想把精力放在“節(jié)約一個螺絲釘、一根繩、一個信封”上,并以成本的升降作為評估業(yè)績的重要依據(jù)。所謂傳統(tǒng)成本管理從時間上看指魯賓?庫帕和羅伯特?卡普蘭在1984年創(chuàng)立ABC(Activity—Based Costing)之前的各種成本管理體系。作業(yè)成本法在精確成本信息,改善經(jīng)營過程,為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面,都受到了廣泛的贊譽。

1 傳統(tǒng)成本法的基本原理

傳統(tǒng)成本法指企業(yè)支持成本分攤的方法,所謂支持成本指支持產(chǎn)品或服務完成的除直接材料、直接人工之外的成本費用。

傳統(tǒng)成本計算方法的基本原理可以概括為:根據(jù)不同的成本計算對象歸集生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費用。一般分為三部分,即直接材料、直接人工和制造費用;再根據(jù)直接費用直接計入,間接費用分配計入的原則,對所發(fā)生的制造費用按一定的標準分配計入到相應的成本對象中去。傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)的主要局限性在于它運用了以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動因,而企業(yè)以不同數(shù)量、規(guī)格和不同復雜程度生產(chǎn)多樣化的產(chǎn)品組合時,這樣的分配比率將導致不準確的產(chǎn)品成本。而如今,許多企業(yè)采用了高度自動化的生產(chǎn)技術(shù),以滿足客戶多樣化、小批量,并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個性化強、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著自動化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展,生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺機器”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙蝗瞬僮鞫嗯_機器”。因而,固定制造費用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下,要求企業(yè)管理者對制造費用的核算作革命性變革,要求把成本核算的重點從直接人工轉(zhuǎn)移到制造費用的合理分配上,以便提高產(chǎn)品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。

2 作業(yè)成本法(Activity—based Costing)

作業(yè)成本法(ABC)指以作業(yè)為核算對象,通過成本動因來確認和計量作業(yè)量,進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的成本計算方法。在ABC下,作業(yè)成本可分為四個層次的產(chǎn)品單位成本。即①與生產(chǎn)單位產(chǎn)品有關(guān)的直接耗費,包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產(chǎn)量成正比例關(guān)系。②生產(chǎn)批次成本。即與生產(chǎn)批別和包裝批別有關(guān)的資源耗費,包括生產(chǎn)某批次所需要的生產(chǎn)準備成本、清潔成本、質(zhì)量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產(chǎn)批次的多少。③產(chǎn)品維持成木。即與產(chǎn)品種類有關(guān)的資源耗費,包括獲得某種產(chǎn)品的生產(chǎn)許可、包裝設(shè)計等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產(chǎn)品的范圍及復雜程度。④工廠級成本。即與維持作業(yè)生產(chǎn)能力有關(guān)的資源耗費,包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結(jié)構(gòu)。

(1)作業(yè)成本管理的基本思想。企業(yè)是一個為最終滿足顧客需求、實現(xiàn)投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)集合體,企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,而資源消耗的同時又是價值的積累過程,最終商品或勞務既是全部作業(yè)的集合,也是全部價值的集合。作業(yè)鏈同時又表現(xiàn)為價值鏈。ABC涉及兩階段的制造費用分配過程;第一階段,把有關(guān)生產(chǎn)或服務的制造費用歸集互作業(yè)中心,形成作業(yè)成本;第二階段,通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務中去,最終得到產(chǎn)出成本。

(2)作業(yè)成本法的成本計算程序。

①確認和計量耗用企業(yè)資源的成本。將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務的資源成本劃為直接成本,直接計入該特定產(chǎn)品或服務成本,其余部分則列為作業(yè)成本。

②確認和計量耗用資源的作業(yè)。作業(yè)是指為提供服務或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。如訂單處理、產(chǎn)品設(shè)計、員工培訓、材料處理、機器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般管理等。

③計量作業(yè)成本。根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關(guān)作業(yè),計算出各項作業(yè)的成本,即作業(yè)成本。

④選擇成本動因,即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素。一項作業(yè)的成本動因往往不只一個,應選擇與實耗資源相關(guān)程度羅高且易于量化的成本動因作為分配作業(yè)成本,計算產(chǎn)品成本的依據(jù),有如:人工小時、機器小時、機器準備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、訂單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。

⑤匯集成本庫。即將相同成本動因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫”,如動力與維護費用可歸入一個成本庫。

⑥作業(yè)成本分配。其計算公式為:

分攤成本=某作業(yè)成本(庫)分配率被某產(chǎn)品耗用成本動因數(shù)量。

⑦計算產(chǎn)品成本。將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本(庫) 分攤成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并匯總,計算該產(chǎn)品的總成本,再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比,計算該產(chǎn)品的單位成本。

3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

(1)間接費用界限的差異。

在傳統(tǒng)成本法下,間接費用指制造成本,就經(jīng)濟內(nèi)容來看,只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費用,而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費用。在作業(yè)成本法下,產(chǎn)品成本則是完全成本,所有費用只要合理有效,都是對最終企業(yè)價值有益的支出,都應計入生產(chǎn)成本。它強調(diào)的是費用支出的合理有效,而不論其是否與生產(chǎn)直接、間接有關(guān)。在這種情況下,期間費用歸集的是所有不合理的、無效的支出。

(2)信息準確性的差異。

傳統(tǒng)成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費用以一種平均線性方式的分配到各產(chǎn)品,沒有考慮實際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費用的配比問題,只能是一種“絕對不準確”(absolute inaccu2racy)的信息。作業(yè)成本法計算出的產(chǎn)品成本信息可視為一種相對準確(relative accuracy)的信息。作業(yè)成本法分配間接費用時著眼于費用、成本的來源,將間接費用的分配與產(chǎn)生這些費用的原因聯(lián)系起來。在分配間接費用時,選擇多樣化的分配標準(成本動因),使成本的可歸屬性大大提高,并將按人為標準分配間接費用的比重降到最低限度,提高了成本信息的準確性。如果把產(chǎn)品的成本視為靶心,作業(yè)成本法雖然不能每次都擊中這靶心,但是卻能始終如一地擊中靶的外環(huán)和中環(huán)。

(3)生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式的差異。

傳統(tǒng)成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開始進入第一生產(chǎn)工序,第一工序完工后的半成品轉(zhuǎn)入到第二生產(chǎn)工序,依次類推按部就班,直至最終形成完工產(chǎn)品,從而傳統(tǒng)的成本質(zhì)量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測上,出現(xiàn)問題,及時修補或剔除。

而作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時生產(chǎn)系統(tǒng),它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同,是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng),企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣,銜接非常緊密,提高了工作效率和收益,也使得企業(yè)減少了存貨帶來的費用。作業(yè)成本法下的質(zhì)量管理是從“搖籃到墳墓”的全面質(zhì)量管理( Total QualityControl,簡稱TQC),要求各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的工人把好自我生產(chǎn)關(guān)口,實現(xiàn)自我質(zhì)量監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)廢次品,立刻在本生產(chǎn)工序中糾正。

(4)分配基準特性的差異。

傳統(tǒng)成本法主要采用單一的人工工時等財務變量為分配基準,而忽略了一套良好的非財務變量,因而喪失了一些改善公司管理的有利機會。作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的,不但強調(diào)如人工工時、機械工時、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財務變量,也強調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準備次數(shù)、運輸距離等非財務變量。采用多元分配基準,提高了產(chǎn)品與其實際消耗費用的相關(guān)性,使管理深入到作業(yè)層次,以消除“不增值作業(yè)”,改進“增值作業(yè)”,增加“顧客價值”。

(5)適用條件的差異。

傳統(tǒng)成本法適用于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、制造費用的數(shù)額相對較小,且其發(fā)生與直接人工成本有事實上相關(guān)的勞動密集型企業(yè)。作業(yè)成本法一般適用于間接費用所占比重較大、產(chǎn)品品種繁多、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復雜多變、生產(chǎn)經(jīng)營活動十分復雜、較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系、管理當局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供信息的準確度不滿意的技術(shù)、資金密集型企業(yè)。

4 結(jié)論

作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算相比較,分配基礎(chǔ)(成本動因)不僅發(fā)生了量變,而且發(fā)生了質(zhì)變,它不再僅限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數(shù)量分配基準,而是采用多元分配基準;它不僅局限于多元分配基準,而且融財務變量與非財務變量于一體,并且特別強調(diào)非財務變量(產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準備次數(shù)、運輸距離、質(zhì)量檢測時間等)。這種量變和質(zhì)變、財務變量與非財務變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ),由于提高了其與產(chǎn)品實際消耗費用的相關(guān)性,能使作業(yè)成本能提供“相對準確”的產(chǎn)品成本信息。

然而,作業(yè)成本法并不滿足管理對成本信息需要的萬靈妙藥,與現(xiàn)行方法相似,它的價值也取決于所處的環(huán)境條件,需要牢記的是:作業(yè)成本法提供仍然是歷史成本信息,僅間接地與管理決策相關(guān),所以要想發(fā)揮決策方面的作用必須要有附加條件。此外,作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計算上的主觀分配,但沒有從根本上消除它們,也就是說,由于作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料未分配任意性的影響,另外,就作業(yè)成本法的最核心內(nèi)容成本歸集庫和成本動因的選擇而言,作業(yè)成本法也無法做到完美無缺。綜上所述,將作業(yè)成本法的理論運用到實務操作中不一定可以完全避免一些成本共性問題,以致不可避免地帶有人為分配的色彩,這是作業(yè)成本法在未來發(fā)展過程中需要不斷完善之處。

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