陳祥有

一、引言

近幾年來國內外接連不斷地發(fā)生上市公司和會計師事務所合謀造假的財務欺詐事件,我國和其他世界各國會計、審計理論界從各個方面對這些事件發(fā)生的原因及解決措施等進行了大量的研究。筆者認為,會計師事務所作為市場經(jīng)濟參與主體中的一個理性經(jīng)濟人,其所做出的一切行為(包括合謀造假行為)在很大程度上受到經(jīng)濟利益因素的影響和制約,所以,本文擬從經(jīng)濟學的視角來分析會計師事務所和上市公司合謀造假行為的深層原因,以期為制定防范和治理這一行為的措施提供理論基礎。

我國企業(yè)按其股票是否在證券交易所上市交易可分為上市公司和非上市公司,鑒于上市公司是我國最主要的微觀經(jīng)濟主體,其對我國經(jīng)濟和證券市場的健康持續(xù)發(fā)展的影響最大,所以本文的研究范圍限定為上市公司審計產(chǎn)品市場上的審計合謀行為。因此,下文所說的審計產(chǎn)品均指上市公司審計產(chǎn)品,會計師事務所均指具有從事證券、期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所。

二、審計產(chǎn)品(即審計報告)的特性

1.審計產(chǎn)品具有同質性。市場上的消費品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商為了使自己的產(chǎn)品區(qū)別于其它廠商,往往會在產(chǎn)品外觀、產(chǎn)品功能和產(chǎn)品質量等方面增加投入和創(chuàng)新,從而造成各個廠商生產(chǎn)的產(chǎn)品之間具有差異性。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻不同,它們具有法定的標準格式,不論被審計企業(yè)的大小,也不論會計師事務所的著名與否,只要會計師事務所提供的審計產(chǎn)品(審計報告)屬與同種審計意見類型,其都具有相同的格式和措辭,具有明顯的同質性。

2.審計產(chǎn)品的質量具有內隱性。市場上的消費品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商在原材料、人工、研發(fā)等方面的高投入和創(chuàng)新,最終會以產(chǎn)品的高質量、優(yōu)美外觀、多功能和新穎等方面表現(xiàn)出來。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻不同,無論參與項目審計的成員的素質和水平有多高,花費的時間和成本有多高,收集的審計證據(jù)有多充分、適當,作為審計產(chǎn)品的審計報告本身無法表現(xiàn)出會計師事務所的高投入和審計產(chǎn)品的高質量。

3.審計產(chǎn)品具有法定性和強制性。市場上的商品大都是在消費者的需求下由廠商自發(fā)生產(chǎn)制造的。而對于審計產(chǎn)品而言則不同,會計師事務所在什么情形下、應該向誰提供審計報告,什么樣的企業(yè)必須提供審計報告等一系列規(guī)定表明審計產(chǎn)品具有很強的法定性和強制性。

4.審計產(chǎn)品的購買者和預期使用者的不一致性。市場上的商品購買者基本上同時也是商品的擁有者和預期使用者,消費者購買商品的目的是為了滿足自身的某種需求。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻不同,由于作為審計產(chǎn)品的審計報告的預期使用者很多并且具有不確定性(特別是對于上市公司),所以不可能由預期使用者來為審計業(yè)務支付審計費用(即購買審計產(chǎn)品),而只能由被審計企業(yè)(上市公司)支付審計費,這樣就必然會造成審計產(chǎn)品的購買者(上市公司)與預期使用者(例如股東、債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)不一致。

5.審計產(chǎn)品是一種公共物品。市場上的商品大都是一種“私人物品”,這些私人物品具有排他性和競用性的特點,也就是,只有對商品支付價格的人才能夠使用該商品,并且,如果某人已經(jīng)使用了某個商品,則其他人就不能再同時使用該商品。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻是一種公共物品,它不具有排他性和競用性的特點,也就是,無法排除一些預期使用者“不支付便使用”,并且,增加一個預期使用者使用審計報告不會影響原有預期使用者對審計報告的使用。

6.審計產(chǎn)品質量的不易檢驗性。市場上銷售的各種商品經(jīng)過一段時間的使用,將會由于質量低劣原因而提前報廢或者發(fā)生質量事故等,從而使消費者以后不再購買該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。而審計產(chǎn)品卻不同,除非由于會計師事務所違法違規(guī)而被吊銷經(jīng)營審計業(yè)務許可證或者被終止,否則該會計師事務所出具的審計報告將一直是符合法定要求的合格產(chǎn)品,在此之前并無法從審計產(chǎn)品(審計報告)本身提前發(fā)現(xiàn)該審計產(chǎn)品的質量問題。

三、審計產(chǎn)品供求關系對審計合謀造假的影響分析

(一)審計產(chǎn)品的供給方分析

審計產(chǎn)品的供給方是會計師事務所。經(jīng)濟學家指出:在長期,一個不以利潤最大化為目標的企業(yè)終將被市場競爭所淘汰。所以,會計師事務所作為市場經(jīng)濟參與主體的一員,與其他產(chǎn)品生產(chǎn)廠商一樣,也是以實現(xiàn)利潤最大化作為其競爭生存的基本準則。然而,會計師事務所要實現(xiàn)利潤最大化就必須向其客戶(指審計報告的購買者,而非預期使用者)提供滿足其客戶需求的優(yōu)質服務。

(二)審計產(chǎn)品的需求方分析

審計產(chǎn)品的需求方為審計報告的預期使用者。責任方(即上市公司管理層)可能是審計報告的預期使用者之一,但責任方不是唯一的預期使用者。預期使用者還包括股東、債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等。可見,審計報告的預期使用者很多,且不易識別。然而,值得注意的是,這些預期使用者對審計報告的質量要求可能會有所不同。上市公司的債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等審計報告的預期使用者無論在什么情況下都希望會計師事務所和注冊會計師能夠獨立、客觀、公正地出具審計報告和發(fā)表審計意見,即要求審計報告應具有真實性、準確性和完整性。

然而,責任方(即上市公司管理層)和上市公司的現(xiàn)有股東這兩類審計報告的預期使用者可能會因企業(yè)的不同情況而對審計報告的質量有不同的要求。當作為審計客戶的上市公司是一個財務狀況良好、經(jīng)營業(yè)績優(yōu)良、成長性高的知名上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會計信息和審計報告的預期使用者表明其已履行了代理職責,并取得了良好經(jīng)營和管理效果,這時該上市公司的管理層就希望所聘請的會計師事務所是一個規(guī)模大、知名度高的會計師事務所,以增加其財務報表的可信度。相類似地,該上市公司的現(xiàn)有股東為了增加上市公司的債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預期使用者對公司已取得的真實良好經(jīng)營業(yè)績的可信度,從而增加潛在投資者對該公司股票的需求,最終增加企業(yè)價值和股東財富,這些上市公司的現(xiàn)有股東也會希望聘請一個規(guī)模大、知名度高的會計師事務所為其提供審計鑒證服務。在這種情況下,規(guī)模大、知名度高的會計師事務所在這些上市公司客戶群中就會很有競爭優(yōu)勢和市場。

現(xiàn)考慮與之相反的另一種情況,當作為審計客戶的上市公司是一個財務狀況不好、經(jīng)營業(yè)績差(甚至虧損)、成長性低的上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會計信息和審計報告的預期使用者掩蓋其沒有履行好代理職責和取得的差的經(jīng)營和管理效果,這時該上市公司的管理層就會希望聘請的會計師事務所是一個規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務報表出具虛假審計報告的會計師事務所。同理,這類上市公司的現(xiàn)有股東為了向債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預期使用者掩蓋公司很差的經(jīng)營業(yè)績,以增加潛在投資者對該公司股票的需求,并在適當時機將股票以高價賣出,以達到獲利和轉移風險的目的,這時這些上市公司的現(xiàn)有股東也會希望聘請一個規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務報表出具虛假審計報告的會計師事務所為其提供審計鑒證服務。在這種情況下,規(guī)模和知名度都很一般并且愿意出具虛假審計報告的會計師事務所在這類上市公司客戶群中就會有市場。

那么為什么像原“五大”之一的安達信這么大、知名度如此高的會計師事務所也會發(fā)生與安然、世通等世界知名大公司合謀造假行為呢?究其原因有多方面。現(xiàn)從經(jīng)濟學的角度來分析。筆者認為,發(fā)生這種現(xiàn)象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安達信會計師事務所的審計產(chǎn)品(審計報告)的購買者,如上文所述,根據(jù)經(jīng)濟學的觀點,會計師事務所要實現(xiàn)利潤最大化就必須向其客戶(審計報告的購買者,而非預期使用者)提供滿足其客戶需求的“優(yōu)質”服務。這時,當客戶(審計報告的購買者)基于自身利益的某種考慮,需要粉飾公司的財務狀況、虛增公司的經(jīng)營業(yè)績時,它們就會要求會計師事務所為其提供符合其需要的審計產(chǎn)品,即為其虛假財務報告出具虛假的審計報告。以“使客戶滿意為宗旨”的會計師事務所在害怕失去客戶這一上帝的擔憂下,并在權衡各種利弊與得失后,就很可能會作出合謀造假的決定。這時,會計師事務所早已不顧審計報告的其他預期使用者(債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)對審計報告的獨立、客觀、公正的要求。因為,潛在投資人、社會公眾等這些審計報告的預期使用者不是審計產(chǎn)品(審計報告)的購買者,他們不能給會計師事務所帶來直接的經(jīng)濟利益和收入。

四、審計產(chǎn)品市場的競爭狀況對審計合謀造假的影響分析

根據(jù)經(jīng)濟學中關于各種競爭市場類型的劃分條件,審計產(chǎn)品市場具有以下特佂:1.在審計產(chǎn)品市場中存在大量的會計師事務所提供審計產(chǎn)品(審計報告);2.各個會計師事務所提供的審計產(chǎn)品(審計報告)差別不大,都同樣具有法律效力;3.單個會計師事務所對審計收費的控制程度很小;4.會計師事務所進入或退出審計產(chǎn)品市場比較容易。鑒于以上分析,筆者認為,當前的審計產(chǎn)品市場接近于壟斷競爭市場。

在壟斷競爭市場上,會計師事務所之間既可以采取價格競爭,也可以采取非價格競爭。就價格競爭而言,它雖然能使一部分會計師事務所得到好處,但從長期來看,價格競爭會導致審計產(chǎn)品價格(審計收費)持續(xù)下降,最終使整個審計行業(yè)的會計師事務所的利潤消失。因此,非價格競爭便成為壟斷競爭會計師事務所普遍采取的另一種競爭方式。

在壟斷競爭市場上,由于每一個會計師事務所提供的審計產(chǎn)品(審計報告)本身具有完全相同的格式和措辭,因此都是完全同質的。所以,壟斷競爭會計師事務所往往只能通過提供其他增值服務(例如,提供管理建議書和稅收籌劃等)或者滿足審計客戶的“特殊需求”(例如,合謀造假、出具虛假審計報告)等手段,來擴大自己審計產(chǎn)品的市場份額,這就是非價格競爭。當然,壟斷競爭會計師事務所進行非價格競爭,仍然是為了獲得最大的利潤。當會計師事務所進行上述非價格競爭所增加的總收益大于由此花費的總成本或者由此承擔的合謀造假風險時,會計師事務所就會進行這種非價格競爭,由此就產(chǎn)生了審計合謀造假行為。

五、審計產(chǎn)品市場中的信息不對稱對審計合謀的影響分析

在審計產(chǎn)品市場中,審計產(chǎn)品提供者(會計師事務所)作為上市公司的審計機構,其必然在有關企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績是否真實、財務報告是否虛假等信息占有方面處于優(yōu)勢地位,而除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預期使用者作為“外部人”卻處于劣勢地位,因此,二者之間存在著明顯的信息不對稱。又由于審計產(chǎn)品提供者(會計師事務所)和除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預期使用者雙方各自的利益和目標不同,審計產(chǎn)品的提供者(會計師事務所)不可能完全按照除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預期使用者的意圖和要求提供審計產(chǎn)品(審計報告),可見,二者之間的利益沖突是審計合謀造假發(fā)生的直接動因。而雙方信息不對稱,使得審計產(chǎn)品提供者(會計師事務所)有機會進行危害除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預期使用者的利益而增加自已利益的行為,即審計合謀造假行為。因此,審計產(chǎn)品提供者與除管理層以外的審計產(chǎn)品其他預期使用者之間存在的信息不對稱會導致劣質審計產(chǎn)品(虛假審計報告)驅逐優(yōu)質審計產(chǎn)品,最終造成審計合謀造假行為的普遍存在。

六、結論

本文分別從審計產(chǎn)品(審計報告)的特性、審計產(chǎn)品供求關系、審計產(chǎn)品市場的競爭狀況、審計產(chǎn)品市場中的信息不對稱等幾個經(jīng)濟學角度,論述了當前普遍存在審計合謀造假行為的原因。筆者認為,審計合謀造假行為普遍存在的最基本原因在于審計產(chǎn)品的購買者(即支付審計費用的上市公司的管理層或現(xiàn)有股東)和預期使用者的不一致性,并且這兩者的利益又常常存在沖突。由于審計產(chǎn)品提供者(會計師事務所)作為市場經(jīng)濟中的理性經(jīng)濟人,其為了生存、發(fā)展就必然要為審計產(chǎn)品購買者提供滿足其需要的審計產(chǎn)品(審計報告)。因此,當出現(xiàn)審計產(chǎn)品購買者的利益和目標與其他審計報告預期使用者的利益和目標相沖突時,會計師事務所必然會維護審計報告購買者的利益,而不顧其他審計報告預期使用者的合法利益。因此,當審計報告的購買者出于自身利益的考慮,編制了虛假財務報告,并要求會計師事務所出具虛假審計報告時,會計師事務所在權衡了利弊、得失以后,很可能就會滿足審計產(chǎn)品(審計報告)購買者的合謀造假要求。

由于本文的篇幅有限,故沒有針對審計合謀造假的經(jīng)濟學原因提出相應的解決辦法和措施,這為筆者今后對該問題的進一步研究留下了空間。