余　峰

中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1673-0992(2009)06-052-02

摘要:隨著國際投資融資的迅速發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化趨勢的日益加強,作為國際通用商業(yè)語言——會計,它的國際化問題已經(jīng)成為世界各國和我國會計界一個前瞻而又現(xiàn)實的問題。

關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則;原則導(dǎo)向;規(guī)則導(dǎo)向

會計準(zhǔn)則的國際趨同對促進(jìn)會計國際協(xié)調(diào)更為有利。所謂會計準(zhǔn)則的國際趨同化,也就是各國政府與國際組織雙方互相協(xié)調(diào)向某套基準(zhǔn)會計準(zhǔn)則靠攏或與某套基準(zhǔn)會計準(zhǔn)則相似。各個國家能夠在遵循一般會計原則(涵蓋各國會計準(zhǔn)則的共性)的基礎(chǔ)上制定出各國的會計準(zhǔn)則,達(dá)到各國會計準(zhǔn)則國際趨同的目標(biāo),實現(xiàn)全球會計信息的統(tǒng)一和可比。

2006年2月15日,財政部召開新聞發(fā)布會,集中發(fā)布了一批新制定或修定的企業(yè)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則,從而完成了兩大準(zhǔn)則體系的建設(shè)工作。這標(biāo)志著,中國會計準(zhǔn)則體系與國際準(zhǔn)則真正接軌并達(dá)到了趨同目標(biāo)。換句話說,中國會計準(zhǔn)則體系在國際上取得了與國際會計準(zhǔn)則“同等”的地位。新會計準(zhǔn)則體系中包括1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則將以于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。

新會計準(zhǔn)則在會計要素定義、存貨管理、債務(wù)重組等方面都發(fā)生了很大的變化。由于新會計準(zhǔn)則的出臺,企業(yè)可能極大的改變財務(wù)報表數(shù)據(jù),上市公司利潤也將短期內(nèi)發(fā)生較大變化。

一、新會計準(zhǔn)則突出變化

1.會計要素添加了新內(nèi)容

基本準(zhǔn)則對會計要素的定義進(jìn)行了重大調(diào)整,完全按照2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大會計要素進(jìn)行了重新定義之外,基本準(zhǔn)則還吸收了國際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容,在“利潤”要素中引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念,“利得”和“損失”是指非日常活動中所得、會導(dǎo)致所有者權(quán)益變化與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益流入或流出。如固定資產(chǎn)的處置收益,如固定資產(chǎn)的盤虧或毀損等。

2.存貨管理導(dǎo)致利潤受限

在新的存貨準(zhǔn)則中,首先取消了“后進(jìn)先出”法,這對生產(chǎn)周期較長的公司將產(chǎn)生一定影響。對于原先采用“后進(jìn)先出”法,存貨較多.周期率較低的公司,在采用新的存貨記賬方法后,其毛利率和利潤將則現(xiàn)不正常的波動。其次符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費用可以計入存貨成本。

3.債務(wù)重組正本清源

以前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的債務(wù)重組按照賬面價值進(jìn)行賬務(wù)處理,即按照中國會計準(zhǔn)則債務(wù)重組收益計入資本公積,而按照國際會計準(zhǔn)則計入當(dāng)期收益。

在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則中,對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)引入了公允價值計量屬性,將原準(zhǔn)則因債權(quán)人讓步而產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入(但規(guī)定限制條件),對于實物抵債業(yè)務(wù),引入公允價值作為計量屬性,如果抵債資產(chǎn)沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值;如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價可視為公允價值。按新規(guī)定,一些無力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中,可能極大地提升其每股收益水平。

4.公允價值成為亮點

新會計準(zhǔn)則體系的一個亮點,就是公允價值的應(yīng)用,按照公允價值計量,成為會計準(zhǔn)則體系中新增加的金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等必須執(zhí)行的內(nèi)容。

美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用,以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。據(jù)了解,財政部曾經(jīng)就公允價值的應(yīng)用多次與國際會計準(zhǔn)則理事會討論相關(guān)問題,在充分考慮中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀后,此次會計準(zhǔn)則體系在前述五個具體準(zhǔn)則中采用了公允價值計量,其中受到公允價值影響最大的是金融企業(yè)。因為新準(zhǔn)則規(guī)定,衍生金融工具一律以公允價值計量,并將相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。而這之前,金融企業(yè)的衍生工具僅在表外披露。

不過總體來說,新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹(jǐn)慎的。這與以公允價值為主導(dǎo)的國際會計準(zhǔn)則,還是有一定的差異。

5.金融工具搶先與國際接軌

這次公布的金融工具會計準(zhǔn)則,分解為金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值。將復(fù)雜金融工具業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分,可以更好的指導(dǎo)實務(wù)。金融工具各有側(cè)重,相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致,形成一個整體,這標(biāo)志著中國的金融會計準(zhǔn)則體系建設(shè)邁出了重要一步。同時,在股份支付準(zhǔn)則中進(jìn)一步補充了金融工具會計準(zhǔn)則體系。

6.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備老皇歷不靈

運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤是我國一些上市公司使用的重要手段之一。新會計準(zhǔn)則頒布后,上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中,在準(zhǔn)備計提方面出現(xiàn)了變化。針對借減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題,新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則指出,“固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”、“在建工程跌價準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”等非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后不得轉(zhuǎn)回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會計處理。

二、我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在差距

在借鑒國際會計準(zhǔn)則制定本國會計標(biāo)準(zhǔn)上,我國邁出了較大步伐,但是由于歷史等原因,我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則相比,仍存在著一定差距。這些差距首先表現(xiàn)在數(shù)量上。國際會計準(zhǔn)則目前已經(jīng)比較完備,現(xiàn)已制定了41項,美國的會計準(zhǔn)則也已制定了100多項,而我國目前只有38項具體會計準(zhǔn)則,相比之下,我們還有很多方面需要完善。其次表現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的功能上。作為一種商業(yè)語言,會計準(zhǔn)則的功能應(yīng)該只是讓投資者通過閱讀企業(yè)的財務(wù)報告,明白企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營表現(xiàn)。但我國還賦予了會計準(zhǔn)則一些規(guī)范企業(yè)行為的功能,這無疑會影響會計準(zhǔn)則的實施。此外差距還主要表現(xiàn)在企業(yè)合并`金融工具`所得稅及壞賬準(zhǔn)備等方面。

三、我國實行會計準(zhǔn)則國際化的原則

在加速會計國際化進(jìn)程中,還應(yīng)充分考慮中國的國情和特色。由于各國的政治體制經(jīng)濟體制、法律環(huán)境、文化環(huán)境等有所不同,導(dǎo)致會計原則和方法的適用性也有所不同。會計準(zhǔn)則是在特定環(huán)境中產(chǎn)生的,作為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的中國,其國情與西方國家相比更為獨特,這就決定了中國的會計發(fā)展具有自身特色,過分強調(diào)本國特色在很大程度上會阻礙國際化,而強調(diào)國際化又會在很大程度上削弱本國特色,必須要認(rèn)真處理好兩者之間的關(guān)系,才能走好我國會計國際化道路。

四、我國會計準(zhǔn)則國際化發(fā)展方向

1.不能以國際會計準(zhǔn)則來統(tǒng)一我國的會計準(zhǔn)則

(1)從國際會計準(zhǔn)則的內(nèi)容制定過程看,它首先是一個政治和外交問題,然后才是會計的技術(shù)方法問題。這樣,不可避免地存在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家,英語國家與非英語國家等方面的利益摩擦,而作為協(xié)調(diào)的國際會計準(zhǔn)則,具有明顯的歐美傾向,對發(fā)達(dá)國家更為有利。

(2)國際會計準(zhǔn)則在內(nèi)容上很難統(tǒng)一各國會計的固有差異,無法滿足各國財務(wù)報表提供者及使用者的不同需求,因此,不會有任何一個國家不折不扣地執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則,而更多的是采用實用主義態(tài)度。

(3)各國會計活動的特殊性很難在國際會計準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)即使是反映會計活動普遍性的準(zhǔn)則內(nèi)容,也往往會因各國的環(huán)境差異以及主觀認(rèn)識上的分歧而得不到普遍認(rèn)可。在會計國際化方面,我國應(yīng)當(dāng)將會計思想、會計觀念全面交融并逐步統(tǒng)一,而在制定會計規(guī)范制度、會計管理體制、會計報告要求準(zhǔn)則等面則必須有分析、有選擇地借鑒、吸收國際會計準(zhǔn)則中可為我所用的部分,而不能無條件的甚至是盲目地參照執(zhí)行。否則,不僅不利于堅持會計的本國特色,而且會延誤會計的國際化進(jìn)程。

2.采用協(xié)調(diào)、推行、統(tǒng)一的漸進(jìn)方式推行會計準(zhǔn)則國際化

(1)協(xié)調(diào)。以國際會計準(zhǔn)則為依據(jù)結(jié)合我國的情況,制定和完善我國的會計準(zhǔn)則,這是會計準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則的銜接,它結(jié)合了我國的實情,更有利于在我國推行國際會計準(zhǔn)則。因此,依據(jù)國際會計準(zhǔn)則制定我國會計準(zhǔn)則,是推行國際會計準(zhǔn)則更有效的形式。

(2)推行“兩則”,即中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則。在國際經(jīng)濟關(guān)系中,既要依據(jù)國際會計準(zhǔn)則,又要依據(jù)我國會計準(zhǔn)則,進(jìn)行處理有關(guān)會計事項,推行“兩則”并行是不相悖的。當(dāng)“兩則”的內(nèi)容一致時,依據(jù)我國的會計準(zhǔn)則處理相關(guān)會計事項,當(dāng)兩者的內(nèi)容不完全一致而存在差異時,可參照相關(guān)國際會計準(zhǔn)則協(xié)商處理有關(guān)會計事項。對于有的經(jīng)濟業(yè)務(wù),還沒有相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則為依據(jù),就要按照我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

(3)統(tǒng)一準(zhǔn)則。在會計實際工作中,隨著我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的不斷完善,“兩則”會更趨于接近而統(tǒng)一,執(zhí)行我國的會計準(zhǔn)則也就是推行國際會計準(zhǔn)則。當(dāng)然,在國際經(jīng)濟發(fā)展中,由于各國經(jīng)濟發(fā)展的不平衡性,管理的不同要求和認(rèn)識上的差異,“兩則”中還會形成新的差異,對差異的克服也會進(jìn)一步完善“兩則”,可以讓“兩則”的內(nèi)容相互參照,有機地發(fā)展。

五、我國會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的理性選擇

我國的會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該繼續(xù)走規(guī)則和原則相結(jié)合的道路,以原則為導(dǎo)向,以規(guī)則支持原則的實現(xiàn),規(guī)則的制定緊緊圍繞原則,會計準(zhǔn)則制定以實現(xiàn)會計信息的決策有用為出發(fā)點?？傊?我國的會計準(zhǔn)則制定在繼續(xù)堅持原則導(dǎo)向的同時,根據(jù)我國的具體會計環(huán)境與會計信息提供和使用者的構(gòu)成變化提供恰當(dāng)?shù)囊?guī)則約束,盡量重原則一些,輕規(guī)則一些,增強可操作性。我國會計準(zhǔn)則的制定要參考國際會計準(zhǔn)則的制定情況;會計準(zhǔn)則的制定要符合我國的具體國情,避免盲從國際會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的思想。最后,我們制定的會計準(zhǔn)則不僅要努力保證會計信息達(dá)到符合規(guī)則的真實性,更要保證會計信息達(dá)到吻合經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟交易實質(zhì)的真實性。新會計準(zhǔn)則的制定充分地體現(xiàn)了這一點。