王殿清

摘要：2006年2月發(fā)布了39項企業(yè)會計準則,由1項基本準則和38項具體準則組成。構建起與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經濟業(yè)務、獨立實施的會計準則體系。新會計準則規(guī)定內容完善了我國的會計體系，使我國的會計體系進一步向國際會計準則靠攏,有助于規(guī)范我國的會計實務，并促進了中國經濟的發(fā)展，提升了中國在國際資本市場中的地位。新會計準則中針對合并會計報表的規(guī)定內容與原準則有了很大的變動，如：企業(yè)合并問題、所得稅會計處理方法等，本文就此加以論述。

關鍵詞：新會計準則；合并；規(guī)定；報表；所得稅

1 新、舊會計準則中合并財務報表規(guī)定內容的不同

1.1取消了比例合并法

對比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》第158條中有關合并報表的相關規(guī)定中。《企業(yè)會計制度》第158條規(guī)定,企業(yè)在編制合并會計報表時,應當將合營企業(yè)合并在內,并按照比例合并法予以合并。在新準則中,考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制,而在聯(lián)合控制主體中,難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義,因為母公司方面實際上是控制不了的,如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義,因此在新準則中取消了合并比例法的運用,而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權益法進行核算。

1.2增加了合并財務報表的種類

在《暫行規(guī)定》中,合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分;而在新準則中規(guī)定,合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表,而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分.其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范,及時有效地填補了現(xiàn)行實務當中的理論空白。

1.3少數(shù)股東權益的列報

我國《暫行規(guī)定》中指出:子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額,應當作少數(shù)股東權益,在合并資產負債表中所有者權益項目之前單列一類,以總額反映,在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準則第13條規(guī)定,子公司所有者權益中不屬于母公司的份額,應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定,在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外,子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額,應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定,在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。

1.4新會計準則做出的其它方面的改進

新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致。但是,在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念,這種控制是實際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。

新會計準則對合并范圍的具體的規(guī)定在以下方面做出了改進：由“權益性資本”為判斷依據(jù)改為以“表決權”為判斷依據(jù),與國際會計準則保持一致；強調合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定,與國際會計準則保持一致。確定子公司是否應納入合并范圍,應以“控制”作為判斷標準；新會計準則考慮了潛在的表決權因素。新會計準則規(guī)定,在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債卷、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素；新會計準則擴大了合并范圍。新會計準則要求,母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,擴大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司、破產子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司債務,并會使一些隱藏的債務暴露,這可以防止一些通過關聯(lián)交易調節(jié)利潤的手段。同時將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團的真實業(yè)績；把子公司分為兩種:納入和不納入。不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”,規(guī)定更加明確,賦予了合并主體更少的判斷空間,有利于提高會計信息的質量。

2合并會計報表中的部分情況下所得稅的會計處理

《合并會計報表暫行規(guī)定》對我國合并會計報表的編制作了比較詳細的規(guī)范，但合并報表中所得稅的會計處理比較復雜，下面將針對此問題作以下探討。

假定：甲公司為乙公司60％的控股公司，兩公司均采用納稅影響會計法（遞延法或債務法）計算所得稅。甲公司所得稅率為20％，乙公司所得稅率為10％，甲公司和乙公司本期由于內部交易所產生的內部總收益達到了兩公司總利潤的8％以上。

2.1.企業(yè)集團內部在應收賬款采用備抵法核算壞賬損失情況下，由于存在內部應收賬款而產生的未實現(xiàn)收益或費用的相關所得稅會計處理：

若甲公司本期應收乙公司500000元賬款，其應收賬款按余額5％。計提壞賬準備，本期壞賬準備余額為25000元。則期末抵銷分錄為：借：應付賬款500000；貸：應收賬款500000.借：壞賬準備25000；貸：管理費用25000。

由于甲公司和乙公司分別申報所得稅，且稅率不一致，因而在編制合并會計報表時，應按內含內部收益和費用方（甲公司）稅率計算補充抵銷分錄：借：所得稅5000（25000x20％）；貸：合并遞延稅款5000。

因為甲公司本期存在的內部應收賬款多計提了壞賬準備25000元，可視同產生了應納稅時間性差異，因而在編制合并會計報表時，應將其轉入遞延項目。

2.2企業(yè)集團內部持有公司債券所引起的合并會計報表中所得稅的會計處理。

若本期期初甲公司以2300，000元價格收購丙公司持有的乙公司發(fā)行的五年期一次還本付息公司債券，該債券票面金額為2000000元，票面利率為10％，由乙公司于上年初按面值發(fā)行。甲公司對債券溢價采用直線法攤銷，則期末抵銷分錄為：借：應付債券2400000，合并價差75000；貸：長期債券投資2475000.借：投資收益175000；貸：財務費用175000.

由于甲公司和乙公司分別申報所得稅，且稅率不一致，甲公司多計了投資收益，可視同產生了可抵減時間性差異。因此在編制合并會計報表時，應按各自的稅率計算并補充抵銷分錄：借：合并遞延稅款35000（175000x20％）；貸：所得稅35000.借：所得稅17500（175000x10％）；貸：合并遞延稅款17500。

在合并資產負債表上，可在遞延稅款借（貸）項下增列合并遞延稅款借（貸）項，以反映由于企業(yè)集團內部交易未實現(xiàn)收益所產生的所得稅時間性差異，而在合并利潤表上只需依照抵銷分錄對所得稅進行相應調整即可。

結語

整體來說,新會計準則對合并會計報表范圍的規(guī)定做出了很大改進,并對我國合并會計報表的編制作了比較詳細的規(guī)范，對企業(yè)合并會計報表中的所得稅的處理進行了更為具體詳盡的規(guī)范。新會計準則的實施使我國會計體系進一步向國際會計準則靠攏,進一步規(guī)范了我國的會計實務,遏制某些公司出于利潤操縱的動機而不將某些子公司納入合并范圍,提高了我國的會計信息質量。