劉銀星　張戰(zhàn)強(qiáng)

內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)管理層依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)將內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分以合同形式委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或具備勝任能力的第三方來履行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。不難看出，內(nèi)部審計(jì)外部化不是審計(jì)定義的改變，而是審計(jì)主體的變化，即由原來的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員變?yōu)橥獠繉I(yè)機(jī)構(gòu)和人員。內(nèi)部審計(jì)外部化把本應(yīng)由內(nèi)部完成的工作通過合同形式轉(zhuǎn)移給外部，其本質(zhì)是勞動(dòng)這一要素配置方式由企業(yè)內(nèi)部向市場(chǎng)外部轉(zhuǎn)化的過程，屬于勞動(dòng)分工范疇。當(dāng)企業(yè)為改善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量所做工作的總成本超過聘用外部審計(jì)的成本時(shí)，企業(yè)必然會(huì)選擇向外部組織購買內(nèi)部審計(jì)服務(wù)這種方式。關(guān)于外部化的方式，主要闡述內(nèi)審?fù)獍秃献鲀?nèi)審的觀點(diǎn)：內(nèi)審?fù)獍莾?nèi)部審計(jì)所有工作或部分項(xiàng)目由外部審計(jì)獨(dú)立承擔(dān)，內(nèi)部審計(jì)人員不參與審計(jì)實(shí)施。合作內(nèi)審，即企業(yè)將審計(jì)項(xiàng)目的某些程序外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部中介，內(nèi)審人員始終參與并主導(dǎo)審計(jì)任務(wù)的執(zhí)行，外部審計(jì)只是起輔助作用。

一、正確選擇審計(jì)外部化的方式

審計(jì)的方式可以說是從“完全內(nèi)審”→“部分內(nèi)審(合作內(nèi)審)”→“完全外包(內(nèi)審?fù)獍?”。完全內(nèi)審談不上外部化，合作內(nèi)審和完全外包各有其適用條件。合作內(nèi)審主要適用于兩種情況：一是內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量少而無法完成內(nèi)部審計(jì)任務(wù)；二是內(nèi)部審計(jì)有足夠的人員，但是缺少有勝任力的審計(jì)人員。例如，在信息系統(tǒng)審計(jì)等技術(shù)要求較高的領(lǐng)域。完全外包是在特殊情況下的選擇。具體到一個(gè)企業(yè)來說選擇何種外包方式，應(yīng)具體問題具體分析。外部化方式的選擇要綜合考慮企業(yè)的規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的綜合實(shí)力。如果公司規(guī)模較小，與其說花費(fèi)資金去組建自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，還不如把內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所來實(shí)施，這不但減少了組建內(nèi)審機(jī)構(gòu)的成本，而且有利于保證審計(jì)質(zhì)量。Carey、Simnett、Tanewski(2000)的研究發(fā)現(xiàn)外包是家族企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中最常用的方式。對(duì)大型公司而言，如果企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)完全有能力完成相應(yīng)的職能，就應(yīng)依靠自己。如果企業(yè)的規(guī)模很大，內(nèi)部審計(jì)沒有更多的精力從事所有的審計(jì)項(xiàng)目，就可以把一些非核心項(xiàng)目交給外部審計(jì)來完成。選擇部分項(xiàng)目全部外包不僅有利于提高審計(jì)的質(zhì)量，而且可以使內(nèi)部審計(jì)的精力放在企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力上。然而，如果大的企業(yè)全部實(shí)行外包，企業(yè)就可能面臨外部審計(jì)人員泄露商、業(yè)秘密的風(fēng)險(xiǎn)。另外，外聘審計(jì)人員對(duì)企業(yè)情況的熟悉程度遠(yuǎn)不如內(nèi)部審計(jì)人員，此情況基礎(chǔ)上提出的審計(jì)建議就不能完全讓企業(yè)利益人滿意。因此，在選擇外部化方式時(shí)，也要考慮審計(jì)項(xiàng)目的因素，關(guān)鍵領(lǐng)域的審計(jì)由內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)較穩(wěn)妥，不宜采用全部外包。況且，根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，我國上市企業(yè)不能采取完全外包的形式。

二、嚴(yán)格審查審計(jì)外部化主體的資質(zhì)

審計(jì)外部化的主體多為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，事務(wù)所資質(zhì)關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)外部化的成敗，只有具有豐富的審計(jì)知識(shí)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的組織才具備承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)工作的能力。因此，在選擇外部化主體時(shí)，要考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的職業(yè)勝任力，只有選擇了資質(zhì)較高，信譽(yù)較好的組織，才能達(dá)到預(yù)期的效果。在外部化主體能力要求上，審計(jì)外包方式對(duì)主體的資質(zhì)要求應(yīng)高于合作內(nèi)審方式，但都必須滿足基本的素質(zhì)要求：

首先，內(nèi)部審計(jì)外部化的主體應(yīng)有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是從事外包服務(wù)的最基本前提，勝任力是人力資源管理的概念，勝任力不外乎與工作直接相關(guān)的知識(shí)、技能、能力、特征等要素。審計(jì)外部化主體的勝任力包括外部審計(jì)人員或組織的人際與技能勝任力，最重要的是專業(yè)技能勝任力。人際勝任力是完成審計(jì)任務(wù)的保證，較強(qiáng)的人際勝任力就有助于與內(nèi)部審計(jì)人員及被審計(jì)對(duì)象溝通，了解審計(jì)對(duì)象的情況，保證審計(jì)順暢進(jìn)行。

其次，考慮外部化主體的執(zhí)業(yè)時(shí)間，在審計(jì)領(lǐng)域的執(zhí)業(yè)水平及市場(chǎng)份額。企業(yè)管理層選擇審計(jì)外部化主體時(shí)，首先考慮選擇注冊(cè)時(shí)間較長(zhǎng)，相關(guān)信譽(yù)度較好，市場(chǎng)占有率較高，對(duì)企業(yè)管理層能高度負(fù)責(zé)的事務(wù)所來履行企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能。執(zhí)業(yè)時(shí)間長(zhǎng)、市場(chǎng)占有率高是社會(huì)對(duì)事務(wù)所能力水平的認(rèn)可，這樣的組織才具備滿足委托主體需要的基本條件。

最后，要考慮服務(wù)主體的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也是衡量承包商能力素質(zhì)的一個(gè)重要方面。社會(huì)中介組織是獨(dú)立經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人，組織經(jīng)費(fèi)很大一部分來源于經(jīng)營所得，有些資質(zhì)較低的中介組織為了維持其正常運(yùn)轉(zhuǎn)有時(shí)會(huì)采用低價(jià)策略來承接業(yè)務(wù)，在審計(jì)質(zhì)量方面往往沒有保證。而那些像畢馬威、德勤等知名事務(wù)所，雖質(zhì)量有保證，但收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較高。因此在考慮收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，既要防止為節(jié)約費(fèi)用不顧審計(jì)主體的能力的“資源節(jié)約論”，又要防止為審計(jì)服務(wù)質(zhì)量不考慮審計(jì)收費(fèi)的“質(zhì)量至上論”，應(yīng)對(duì)市場(chǎng)的審計(jì)服務(wù)價(jià)格權(quán)衡后，選出合適的審計(jì)主體。

三、注意內(nèi)外協(xié)調(diào)

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化是提高審計(jì)的獨(dú)立性，降低企業(yè)成本，確保審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。因而，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)存在協(xié)調(diào)配合的基礎(chǔ)。外部審計(jì)人員的目的是減輕內(nèi)部審計(jì)人員的負(fù)擔(dān)或輔助內(nèi)部審計(jì)人員工作，因此二者的關(guān)系不是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，而是合作伙伴，所以在工作中必須彼此信任，加強(qiáng)溝通。企業(yè)管理層可根據(jù)本企業(yè)的具體情況和需要，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員和外部審計(jì)組織有機(jī)地結(jié)合起來，形成兩者的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)局面，從而提高審計(jì)的效率與效果。

在內(nèi)審?fù)獍绞较?，審?jì)事項(xiàng)由外部審計(jì)人員獨(dú)立完成，因外部審計(jì)對(duì)企業(yè)的情況不熟悉，內(nèi)部審計(jì)人員有義務(wù)和責(zé)任為外部審計(jì)提供必要的信息。外部審計(jì)可以通過與內(nèi)部審計(jì)人員的交流來了解情況，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，以準(zhǔn)確判斷審計(jì)重點(diǎn)。外部審計(jì)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)估結(jié)果，特別是外部審計(jì)所指出的薄弱環(huán)節(jié)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，并改進(jìn)審計(jì)方法和程序上的缺陷，確定以后審計(jì)的重點(diǎn)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相互利用審計(jì)成果，及時(shí)溝通情況，做到信息共享，減少重復(fù)性工作，也能夠降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

合作內(nèi)審本質(zhì)上是內(nèi)外協(xié)調(diào)的形式。實(shí)際上，外部審計(jì)人員就是項(xiàng)目審計(jì)組成員，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)人員共同完成內(nèi)部審計(jì)事項(xiàng)。如果他們不能有效協(xié)調(diào)，審計(jì)事項(xiàng)就不可能按時(shí)保質(zhì)完成。內(nèi)部審計(jì)有自己的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)人員比外部人員更熟悉企業(yè)內(nèi)部的管理機(jī)制和經(jīng)營程序，更利于對(duì)組織內(nèi)部各級(jí)管理者進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，便于順暢地開展審計(jì)工作，而且它比外部監(jiān)督在完善內(nèi)部管理機(jī)制方面，更具有主動(dòng)性、靈活性、深入細(xì)致及徹底的優(yōu)點(diǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)要加強(qiáng)對(duì)外部審計(jì)人員的指導(dǎo)，使之熟悉企業(yè)內(nèi)部管理情況。但在技術(shù)復(fù)雜、程序繁瑣的審計(jì)項(xiàng)目上，外部審計(jì)人員的方法和建議或許更有利于保證審計(jì)質(zhì)量，按時(shí)完成審計(jì)項(xiàng)目。

無論是審計(jì)外包還是合作內(nèi)審，內(nèi)外協(xié)調(diào)最為關(guān)鍵的是協(xié)調(diào)工作要有相關(guān)人員來組織實(shí)施，這個(gè)角色通常由內(nèi)部審計(jì)人員擔(dān)任。協(xié)調(diào)人員要緊緊圍繞審計(jì)的目的展開，并對(duì)協(xié)調(diào)工作進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整和改進(jìn)，確保協(xié)調(diào)效果。

四、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)伴隨審計(jì)事項(xiàng)的始終，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)息息相關(guān)。審計(jì)質(zhì)量控制既是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，也是外部利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)正確投資決策的保證，審計(jì)質(zhì)量的提高能有效降低風(fēng)險(xiǎn)水平。因此，審計(jì)外部化后，審計(jì)質(zhì)量如何保證，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如何規(guī)避，風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任由誰承擔(dān)是相關(guān)部門不得不考慮的問題。服務(wù)質(zhì)量控制是多部門的共同職責(zé)，需要各部門協(xié)力完成。在審計(jì)質(zhì)量控制上應(yīng)做好以下幾點(diǎn)：

一是健全內(nèi)部審計(jì)外部化法規(guī)制度。審計(jì)法規(guī)是規(guī)范審計(jì)行為的基本準(zhǔn)繩，是審計(jì)質(zhì)量的保證。雖然《中華人民共和國審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化已作出原則性規(guī)定，但是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化方面的法規(guī)制度仍需要進(jìn)一步完善和規(guī)范：一是要新增一些相關(guān)規(guī)定，例如委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合同或協(xié)議的文書格式，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及其人員違規(guī)行為后的處理程序等；二是要完善和更新法規(guī)，需修訂、完善的主要是那些不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的法律法規(guī)。

二是要規(guī)范合同文本與執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)外部化合同是約定企業(yè)與事務(wù)所權(quán)力和義務(wù)的規(guī)范性文件，嚴(yán)格規(guī)范與落實(shí)合同內(nèi)容不僅能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且有利于企業(yè)保護(hù)自身利益，防止發(fā)生不必要的糾紛。合同中，企業(yè)必須明確提出對(duì)審計(jì)信息的質(zhì)量要求，審計(jì)信息要真實(shí)、可靠、完整，真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告所反映的信息有充分的證據(jù)作保證，是客觀的，沒有牽涉人為因素?？煽渴窃谡鎸?shí)的基礎(chǔ)上提出的，不真實(shí)的信息更談不上可靠，完整就是對(duì)所審事項(xiàng)的信息完全披露。此外，合同還應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任作出規(guī)定：關(guān)鍵是分析風(fēng)險(xiǎn)原因，看其是內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任，還是事務(wù)所的責(zé)任。

三是明確企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化雙方的責(zé)任區(qū)分。如果外部化采取全外包的形式，風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任應(yīng)由外部審計(jì)一方承擔(dān)，并視對(duì)風(fēng)險(xiǎn)是否采取規(guī)避措施而做出相應(yīng)的處罰。若有健全的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避行為，可以免予處罰或減輕處罰，如果對(duì)風(fēng)險(xiǎn)沒有應(yīng)有的預(yù)警措施，風(fēng)險(xiǎn)損失由事務(wù)所負(fù)全責(zé)，并加重處罰。如果采取合作內(nèi)審的方式，要分清主次責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是決策者，起主導(dǎo)作用理應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，但如果內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)了質(zhì)量控制，風(fēng)險(xiǎn)損失主要由事務(wù)所人員執(zhí)行不當(dāng)引起，主要責(zé)任就轉(zhuǎn)移到事務(wù)所一方。

四是要嚴(yán)格實(shí)施程序控制。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的程序控制是審計(jì)質(zhì)量控制的重要一環(huán)，需要企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和外部審計(jì)組織共同參與實(shí)施。不同方式下，審計(jì)質(zhì)量控制的主體有所不同：在審計(jì)外包中，審計(jì)外包的質(zhì)量控制主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，通常情況下審計(jì)程序控制由事務(wù)所負(fù)責(zé)；在合作內(nèi)審中，內(nèi)部審計(jì)是主體，是質(zhì)量的主要控制者，它既要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員監(jiān)督，也不能忽視對(duì)外部審計(jì)人員或機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)；在被審計(jì)項(xiàng)目確定之后，企業(yè)審計(jì)委員會(huì)需要討論確定參與該項(xiàng)目審計(jì)的事務(wù)所以及參與審計(jì)外部化的方式，并對(duì)審計(jì)外部化主體接受委托的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。在具體實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，堅(jiān)持審計(jì)工作底稿和審計(jì)報(bào)告的多級(jí)復(fù)核制度，審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組對(duì)所承擔(dān)的審計(jì)事項(xiàng)負(fù)責(zé)。

五是要加強(qiáng)培訓(xùn)及后續(xù)教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員崗前培訓(xùn)，并完善職業(yè)后續(xù)教育。在內(nèi)部審計(jì)外部化項(xiàng)目上，還要加強(qiáng)審前培訓(xùn)，其中內(nèi)外協(xié)調(diào)也是審前培訓(xùn)的一個(gè)方面。企業(yè)管理層還應(yīng)改善內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)環(huán)境，增加對(duì)內(nèi)部審計(jì)的培訓(xùn)支出，提高內(nèi)部審計(jì)人員的理論水平和實(shí)踐技能，確保審計(jì)質(zhì)量的提高。

六是科學(xué)確定審計(jì)外部化項(xiàng)目。正確而科學(xué)地選擇外部化項(xiàng)目是實(shí)現(xiàn)外部化效能最大化的前提。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)各有其特色，哪些審計(jì)項(xiàng)目適合自己獨(dú)立完成，哪些項(xiàng)目適于外部化，則需要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)作綜合衡量。企業(yè)在外部化項(xiàng)目的選擇上和加入WTO前中國的進(jìn)口原則很相似，那些中國有競(jìng)爭(zhēng)力領(lǐng)域的產(chǎn)品不限制進(jìn)口，現(xiàn)在急需的商品要擴(kuò)大進(jìn)口并提供優(yōu)惠條件，不急需但以后有能力生產(chǎn)領(lǐng)域的要有限度的進(jìn)口。同樣，在審計(jì)外部化上，技術(shù)復(fù)雜難度較高而內(nèi)部審計(jì)人員很難獨(dú)立完成的審計(jì)項(xiàng)目，在不涉及商業(yè)秘密的前提下，選擇合作內(nèi)審與全部外包均可。對(duì)涉及商業(yè)秘密、企業(yè)核心戰(zhàn)略等屬于企業(yè)內(nèi)部核心領(lǐng)域的內(nèi)容，不適合外部化而應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自己來完成。