馬　琳

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》和國家稅務(wù)總局新頒布的相關(guān)稅收規(guī)定都對政府補(bǔ)助的會計(jì)核算及納稅進(jìn)行了明確規(guī)定，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)核算時需要注意哪些方面，筆者試圖通過以下兩個方面問題與讀者進(jìn)行探討。

政府補(bǔ)助是一次性計(jì)入還是分次計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額?

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則把政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)性相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益性相關(guān)的政府補(bǔ)助，對于與資產(chǎn)性相關(guān)的政府補(bǔ)助作為遞延收益分期計(jì)入各年損益，對于收益性相關(guān)的政府補(bǔ)助一次性計(jì)入當(dāng)年損益。但是在稅務(wù)處理上，2008年12月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號)就作了如下規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。按照此項(xiàng)規(guī)定，不管是與資產(chǎn)性相關(guān)的政府補(bǔ)助還是與收益性相關(guān)的政府補(bǔ)助均應(yīng)在收到補(bǔ)助款的當(dāng)年計(jì)人應(yīng)納稅所得額。這樣，會計(jì)核算與稅法規(guī)定之間存在可抵扣暫時性差異，形成了遞延所得稅資產(chǎn)。

但是，我們從國家稅務(wù)總局2009年新公布的一系列有關(guān)政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理文件來看，新頒布的文件與財(cái)稅[2008]151號文有相抵觸的地方。

2009年1月8日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得補(bǔ)償款有關(guān)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函[2009]18號)，該文件規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得的未來煤礦開采期間因增加排水或防止浸沒支出等而獲得的補(bǔ)償款，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，按直線法在取得補(bǔ)償款當(dāng)年及以后的10年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得，如實(shí)際開采年限短于10年，應(yīng)在最后一個開采年度將尚未計(jì)入應(yīng)納稅所得的賠償款全部計(jì)入應(yīng)納稅所得。根據(jù)該文的規(guī)定，企業(yè)收到的政府補(bǔ)償款也不是一次計(jì)入所收到款項(xiàng)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，而是同會計(jì)核算處理原則一樣，分期計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

2009年3月12日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)，文件中規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良、技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其將搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。同時，該文件又規(guī)定企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。這就說明企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)可以把收到的搬遷收入或處置收入延續(xù)到發(fā)生固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出的年份。例如，某企業(yè)2008年收到政府補(bǔ)助1500萬元，2010年發(fā)生搬遷支出500萬元，2011年發(fā)生搬遷支出200萬元，2012年發(fā)生搬遷支出i00萬元，根據(jù)該文規(guī)定，企業(yè)搬遷收入應(yīng)納稅額分別為2010年為0元，2011年為O元，2011年為O元，2012年搬遷收入應(yīng)納稅所得額為700萬元(1500-500-200-100=700)。

因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，筆者建議要認(rèn)真體會上述文件精神，對符合國稅函[2009]18號文和國稅函[2009]118號文規(guī)定的政府補(bǔ)助要分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額，對不符合上述兩個文件規(guī)定的政府補(bǔ)助要全部計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時，財(cái)務(wù)人員還需關(guān)注最新相關(guān)稅務(wù)文件的發(fā)布，遇到問題也應(yīng)及時向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)咨詢。

政府補(bǔ)助所收到的現(xiàn)金是列入經(jīng)營活動，投資活動還是籌資活動?

目前，企業(yè)接觸最多的政府補(bǔ)助有：項(xiàng)目的財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助、項(xiàng)目財(cái)政貼息、稅收返還、企業(yè)搬遷政府補(bǔ)助和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。對于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中如何列示，筆者認(rèn)為要結(jié)合補(bǔ)助資金的來源、補(bǔ)助用途來進(jìn)行具體分析，不能簡單地進(jìn)行列示。

1，項(xiàng)目專項(xiàng)補(bǔ)助所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)處理時應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。通常情況下，項(xiàng)目專項(xiàng)補(bǔ)助屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，而且與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助最終也與收益相關(guān)，只是暫時作為遞延收益處理，在相關(guān)資產(chǎn)形成、投入使用并提取折舊或攤銷時從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)收到政府專項(xiàng)補(bǔ)助的現(xiàn)金流應(yīng)列入經(jīng)營活動中的所收到其他與經(jīng)營活動項(xiàng)目中。例如，華星化工(002018，SZ)在2008年年報(bào)中披露“根據(jù)國家發(fā)展和改革委員會發(fā)改投資(2007)2695號文《國家發(fā)展改革委關(guān)于下達(dá)2007年重點(diǎn)行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專項(xiàng)(第八批)中央預(yù)算內(nèi)專項(xiàng)資金(國債)投資計(jì)劃的通知》，安徽省和縣財(cái)政局劃轉(zhuǎn)了中央財(cái)政撥入200噸／年煙嘧磺隆原藥、500噸／年精奎禾靈原藥、10000噸／年草甘磷和800噸／年吡蟲啉原藥專項(xiàng)補(bǔ)助資金432萬元。”該公司認(rèn)為此項(xiàng)補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)，在其他非流動負(fù)債的遞延收益科目中核算，在現(xiàn)金流量表中列入收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。

項(xiàng)目專項(xiàng)補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中的列示，目前還有其他觀點(diǎn)，部分上市公司對于所收到的項(xiàng)目政府補(bǔ)助列入籌資活動中。例如，瀘天化(000912，SZ)在2008年年報(bào)披露中把2008年所收到的技術(shù)改造資金1230萬元在遞延收益科目中核算，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。美利紙業(yè)(000815，SZ)在2007年年報(bào)中將收到的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金250萬元、輕紡工業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金20萬元認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)，在遞延收益科目中核算，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。

2，項(xiàng)目財(cái)政貼息所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

財(cái)政貼息是政府根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和調(diào)控目標(biāo)對承貸企業(yè)所給予的銀行貸款利息補(bǔ)助。在實(shí)務(wù)中，判斷財(cái)政貼息是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)還有較大的難度。與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政貼息一般是指固定資產(chǎn)、在建工程專門借款的貼息，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》，在固定資產(chǎn)購置日期或工程項(xiàng)目建設(shè)期間，其借款利息可以資本化。因此，企業(yè)收到的財(cái)政貼息需要作為遞延收益核算，其收到的現(xiàn)金視情況可以列入收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。例如，華星化工在2007年年報(bào)中披露“2007年收到年產(chǎn)150噸精惡唑禾靈原藥技術(shù)改造項(xiàng)目貼息241萬元”，該公司認(rèn)為此項(xiàng)補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。美利紙業(yè)在2007年年報(bào)中將收到的基本建設(shè)貸款財(cái)政貼息903萬元，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。

如果企業(yè)所收到的財(cái)政貼息是補(bǔ)助企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用為主，不會購置較多的固定資產(chǎn)，在此前提下，政府補(bǔ)助需要與項(xiàng)目期的費(fèi)用配比，其所發(fā)生的現(xiàn)金流可以列入收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。例如，瀘天化在2008年年報(bào)披露中把2008年所收到淡儲貼息收入1591.8萬元以及富邦1.4丁二醇項(xiàng)目財(cái)政貸款貼息10萬元都列入收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中。

3，稅收返還所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

目前稅收返還多是福利企業(yè)享受的增值稅返還，對于收到的返還稅款，企業(yè)一般計(jì)入當(dāng)期損益，在現(xiàn)金流量表中列入收到稅收返還項(xiàng)目。如威爾泰(002058，SZ)2008年收到銷售軟件增值稅返還款1550668.00元，計(jì)人當(dāng)期營業(yè)外收入，在現(xiàn)金流量表中列入收到稅收返還項(xiàng)目。

4，企業(yè)搬遷政府補(bǔ)助所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

在企業(yè)搬遷的過程中，政府會給予資金上的補(bǔ)償。企業(yè)取得政府給予的搬遷補(bǔ)償款一般用于異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，對其他固定資產(chǎn)進(jìn)行改良進(jìn)行技術(shù)改造，安置職工。該資金主要用于固定資產(chǎn)投資活動，因此在處理收到政府給予的搬遷補(bǔ)償收入時更多地傾向于認(rèn)為屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在現(xiàn)金流量表中作為收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金，當(dāng)使用搬遷補(bǔ)償款時，在現(xiàn)金流量表中作為支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金。例如江山化工(600389，SH)在2008年年報(bào)披露中把所收到的搬遷補(bǔ)償收入7500萬元作為遞延收益處理，在現(xiàn)金流量表中作為收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金。

隨著政府對企業(yè)扶持力度的加大，企業(yè)所收到的政府補(bǔ)助內(nèi)容也越來越復(fù)雜、金額越來越大，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)新頒布的會計(jì)、稅收法規(guī)知識對政府補(bǔ)助進(jìn)行準(zhǔn)確核算。