趙治綱

購買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，因此，不屬于企業(yè)合并。企業(yè)需要注意的是，購買子公司的少數(shù)股權(quán)前提是該公司已經(jīng)是母公司的子公司，母公司只是從該子公司的其他少數(shù)股東那里購買部分或全部股權(quán)。而如果公司本身屬于少數(shù)股東，但通過購買某公司其他少數(shù)股東的股權(quán)而達(dá)到了控制，則屬于企業(yè)合并。

實(shí)務(wù)中，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的業(yè)務(wù)已經(jīng)越來越多，而對于母公司購買子公司的該部分少數(shù)股權(quán)如何進(jìn)行會計(jì)處理，目前準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒有明確，但財(cái)政部最新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》對此進(jìn)行了明確規(guī)定。筆者認(rèn)為母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)主要涉及：購買少數(shù)股權(quán)投資成本的確定和合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制這兩個(gè)方面的問題。

◎購買子公司少數(shù)股權(quán)投資成本的確定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：“母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。”即：母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)，通常應(yīng)當(dāng)按照交易日支付對價(jià)的公允價(jià)值調(diào)整增加對子公司的長期股權(quán)投資。以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定確定形成長期股權(quán)投資的成本。母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)而發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入投資成本，但是，與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用不能計(jì)人投資成本。

企業(yè)需要注意的是，由于購買子公司少數(shù)股權(quán)不屬于企業(yè)合并，不能按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資來確定其投資成本。因此，母公司在確定該部分投資的成本時(shí)無需區(qū)分原來的子公司是同一控制下取得的子公司還是非同一控制下取得的子公司。

例如，甲公司于2008年1月20日以銀行存款1500萬元取得同一集團(tuán)內(nèi)的乙公司60％的股份。合并日乙公司的所有者權(quán)益為3000萬元。2009年1月20日甲公司又以一塊土地與乙公司的少數(shù)股東丙公司持有的乙公司20％股權(quán)進(jìn)行交換，取得乙公司20％的股權(quán)。該土地的賬面價(jià)值為1000萬元，累計(jì)攤銷為500萬元，評估其公允價(jià)值為800萬元，假定該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。2009年1月20日乙公司的所有者權(quán)益為3500萬元。

2008年1月20日合并時(shí)：

借：長期股權(quán)投資——成本

18000000(3000萬×60％)

貸：銀行存款

15000000

資本公積——資本溢價(jià)

3000000

2009年1月20日購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)：

借：長期股權(quán)投資——成本

8000000

累計(jì)攤銷

5000000

貸：無形資產(chǎn)

10000000

營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得

3000000

(注：新增的長期股權(quán)投資800萬元與凈資產(chǎn)份額3500萬元×20％的差額100萬元，調(diào)整資本公積。)

◎編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：“母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！?/p>

筆者認(rèn)為，上述規(guī)定基本上是按照同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理，即使原子公司是非同一控制下取得的子公司，也不再確認(rèn)新增投資產(chǎn)生的商譽(yù)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的商譽(yù)為首次購買日確認(rèn)的商譽(yù)。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會2008年1月份對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號企業(yè)合并準(zhǔn)則的新規(guī)定：“允許企業(yè)在購買法下確認(rèn)被購買企業(yè)100％的商譽(yù)，即不僅確認(rèn)母公司的商譽(yù)，還需確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)生的商譽(yù)”，這樣處理，則母公司在首次購買日已經(jīng)確認(rèn)全部商譽(yù)，母公司后續(xù)購買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)就不再重新確認(rèn)這部分新增投資產(chǎn)生的商譽(yù)。從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定來看，雖然母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)也不再確認(rèn)新增投資產(chǎn)生的商譽(yù)，但是按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司購入非同一控制下的子公司時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)為企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，即在首次購買日確認(rèn)母公司應(yīng)享有的商譽(yù)，因此，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理還是存在一些差異。

例如，甲公司于2008年1月1日以5500萬元取得集團(tuán)外乙公司60％的股權(quán)，購買日甲公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對乙公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估，評估結(jié)果為：乙公司的一棟辦公樓評估增值600萬元(尚可使用年限為10年)，乙公司一項(xiàng)未入賬的無形資產(chǎn)評估為400萬元(預(yù)計(jì)使用年限為10年)，其他各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等，因此，經(jīng)評估后乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元。購買日乙公司的所有者權(quán)益為7000萬元，其中：實(shí)收資本為5000萬元，資本公積為800萬元，盈余公積為200萬元(盈余公積提取比例為10％)，未分配利潤為1000萬元。2009年1月1日，甲公司又以銀行存款2300萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20％的股權(quán)，假設(shè)乙公司2008年實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤為1500萬元，未作利潤分配且乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤外無其他所有者權(quán)益的變動。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)2008年1月1日取得乙公司60％的投資：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(成本)

55000000

貸：銀行存款

55000000

在編制2008年1月1日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的合并商譽(yù)=5500－8000×60％=700(萬元)。

(2)2009年1月1日購買該子公司20％的股權(quán)：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(成本)

23000000

貸：銀行存款

23000000

(3)計(jì)算在編制2009年1月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整權(quán)益的金額

購買子公司少數(shù)股權(quán)的投資成本為2300萬元，應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額=(7000+1000+1500-100)×20％-9400×20％=1880(萬元)；應(yīng)調(diào)整權(quán)益的金額=2300-1880=420(萬元)(調(diào)整資本公積)。

(4)編制2009年1月1日購買子公司時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄和抵銷分錄：

①調(diào)整公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額折舊、攤銷的影響金額：

借：年初未分配利潤600000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

600000

借：年初未分配利潤400000

貸：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷

400000

②按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)

8400000

貸：年初未分配利潤8400000

注釋：2008年損益調(diào)整=(1500-60-40)×60％=1400×60％=840(萬元)。

③抵銷所有者權(quán)益各項(xiàng)目

借：實(shí)收資本

50000000

資本公積

22200000

盈余公積

3400000

未分配利潤

22600000

商譽(yù)

7000000

貸：長期股權(quán)投資86400000

少數(shù)股東權(quán)益

18800000

注釋：資本公積抵銷數(shù)2220萬元為2008年1月1日資本公積賬面數(shù)800萬元與購買日評估增值數(shù)1000萬元以及2009年1月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中權(quán)益調(diào)整數(shù)420萬元之和；盈余公積=200+(1500-100)×10％=340(萬元)；未分配利潤=1000+(1500-100)×90％=2260(萬元)。