衛(wèi)力勤

摘要:在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的今天,中韓兩國(guó)在各自不同的政治、經(jīng)濟(jì)背景下,進(jìn)行了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。新修訂的中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和韓國(guó)的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》,都提高了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性,但兩國(guó)之間也存在著明顯的差異。找出差別存在的原因,同時(shí)尋求兩國(guó)概念框架的可借鑒之處,使兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同仁在不同的會(huì)計(jì)制度下能相互借鑒,共同促進(jìn)兩國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域彼此間的交流與發(fā)展。

關(guān)鍵詞:基本準(zhǔn)則;概念框架;財(cái)務(wù)報(bào)告;會(huì)計(jì)制度

中圖分類(lèi)號(hào):F235.99 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架差異比較

中韓兩國(guó)概念框架都是借鑒國(guó)際IASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))概念框架制定出來(lái)的,因而從本質(zhì)上看,中韓兩國(guó)概念框架大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn),中韓兩國(guó)概念框架在以下幾個(gè)方面還存在著差異。

(一)在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

中國(guó)2006年新發(fā)布的基本準(zhǔn)則在稱(chēng)呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次發(fā)布的基本準(zhǔn)則風(fēng)格。由于中國(guó)的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇,其主要功能被定位在指導(dǎo)中國(guó)具體準(zhǔn)則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現(xiàn)了法規(guī)式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

韓國(guó)概念框架不論從體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格,各部分內(nèi)容的表述比較詳盡,邏輯關(guān)系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求提出來(lái)的;在第三章又指出,概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)計(jì)及企業(yè)對(duì)它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的方向進(jìn)行。

(二)在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的差異

中國(guó)基本準(zhǔn)則第一章提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看,中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大同小異,因?yàn)閮蓢?guó)都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該同時(shí)提供對(duì)投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同,韓國(guó)概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對(duì)投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國(guó)基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如,在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述上,基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位;在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述中,基本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位;在會(huì)計(jì)計(jì)量的表述中,基本準(zhǔn)則指出:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí),一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量。”而在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上,韓國(guó)概念框架第150條指出:“在不存在計(jì)量誤差的條件下,依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會(huì)比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

(三)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異

中國(guó)基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。但并沒(méi)有明確表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)信息之間的邏輯關(guān)系,沒(méi)有將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分層次,也沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說(shuō)明。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述形式上,基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式的概念框架特征。

韓國(guó)概念框架第三章描述了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。與中國(guó)的基本準(zhǔn)則相比,這些特征的安排具有以下特點(diǎn):1.明確指出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,并將相關(guān)性和可靠性定位為會(huì)計(jì)信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位,被分解為預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征;可靠性排在第二位,被分解為如實(shí)反映(又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性?xún)蓚€(gè)特征)、可驗(yàn)證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制約因素。4.沒(méi)有明確提出謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。

應(yīng)當(dāng)說(shuō),韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國(guó)FASB(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))概念框架的做法,它強(qiáng)調(diào)了美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性與可靠性,并指出當(dāng)這兩個(gè)首要特征出現(xiàn)矛盾時(shí),應(yīng)該以滿(mǎn)足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排與其對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。

盡管中韓對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國(guó)財(cái)務(wù)概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會(huì)計(jì)要素分類(lèi)方面的差異

關(guān)于會(huì)計(jì)要素的分類(lèi),中韓兩國(guó)與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國(guó)基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)更相似。可以說(shuō),韓國(guó)與IASB概念框架在會(huì)計(jì)要素分類(lèi)方面的差別,基本上也表現(xiàn)為中韓兩國(guó)之間在這方面的差異,如韓國(guó)設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動(dòng)表要素,而中國(guó)沒(méi)有設(shè)置;韓國(guó)設(shè)置了綜合收益要素,而中國(guó)也沒(méi)有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定,韓國(guó)與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國(guó)則將其區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。

(五)在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異

韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納,比中國(guó)多了企業(yè)持有價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性。由于企業(yè)持有價(jià)值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值,而賬面凈值就是一種攤余價(jià)值。這樣來(lái)看,中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差別就在于韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外,韓國(guó)概念框架中詳盡描述了公允價(jià)值的概念,并在第七章第150條關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)的選擇原則中指出:“計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí),選擇哪種計(jì)量基礎(chǔ),應(yīng)從為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的服務(wù)的信息有用性,即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計(jì)量誤差的條件下,依照公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

二、中韓兩國(guó)概念框架產(chǎn)生的背景

中韓兩國(guó)概念框架都是在進(jìn)入21世紀(jì)以后,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的一片呼聲中、借鑒國(guó)際流行的概念框架建立起來(lái)的。每一個(gè)國(guó)家都有自己的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,會(huì)計(jì)制度的建立要符合各自的經(jīng)濟(jì)需求。而除了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構(gòu)架以及會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的導(dǎo)向并不完全相同。

(一)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景

我國(guó)尚處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期,在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化、法律監(jiān)督等方面和發(fā)達(dá)國(guó)家存在較大差異。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景是市場(chǎng)體系尚不完善,法律制度不夠健全,會(huì)計(jì)造假普遍,會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重;缺乏充分和公開(kāi)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),企業(yè)間的交易行為也不規(guī)范,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱,政府還具備相當(dāng)?shù)挠绊懥?我國(guó)財(cái)務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準(zhǔn)則看我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同,則是充分考慮了我國(guó)的客觀環(huán)境和特點(diǎn),在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的考慮上還必須兼顧國(guó)家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

(二)韓國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景

韓國(guó)概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來(lái)韓國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位是分不開(kāi)的。1997年韓國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的主要原因之一,是韓國(guó)企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制,導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機(jī),韓國(guó)政府對(duì)金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場(chǎng)等幾個(gè)部門(mén)進(jìn)行了大規(guī)模的改革,改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),全面采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看,它是以20世紀(jì)90年代,美國(guó)實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式,即活躍市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),韓國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革,試圖將韓國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來(lái)的、具有國(guó)際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,從而盡大可能地在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果等信息,來(lái)增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)的透明度,以提高國(guó)外對(duì)韓國(guó)財(cái)務(wù)信息的信賴(lài)程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下,韓國(guó)概念框架全面借鑒國(guó)際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國(guó)的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點(diǎn),會(huì)計(jì)目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向,會(huì)計(jì)信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國(guó)的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式的概念框架特征,會(huì)計(jì)目標(biāo)沒(méi)有明顯偏向職業(yè)投資人,會(huì)計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。

三、對(duì)中韓兩國(guó)概念框架的恰當(dāng)性評(píng)價(jià)

中韓兩國(guó)在建立本國(guó)概念框架時(shí),還是比較理性的,可以說(shuō),新近發(fā)布的中韓兩國(guó)概念框架都是基于本國(guó)國(guó)情而建立起來(lái)的、國(guó)際化的概念框架,兩者的總體定位都是比較恰當(dāng)?shù)?。多年?lái),中韓兩國(guó)通過(guò)各自不同的方式進(jìn)行著會(huì)計(jì)改革,從不同的角度促進(jìn)了會(huì)計(jì)國(guó)際化。雖然國(guó)際化方案不同,但都起到了推動(dòng)兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用。

中韓兩國(guó)自建交以來(lái),經(jīng)貿(mào)關(guān)系發(fā)展迅速,雙邊合作不斷加強(qiáng)。為促進(jìn)這一地區(qū)的穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)合作,中韓兩國(guó)應(yīng)率先建立自由貿(mào)易區(qū)(FTA),形成突破,推動(dòng)?xùn)|亞經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。為促進(jìn)中韓兩國(guó)在經(jīng)濟(jì)文化等諸多領(lǐng)域的交流與合作,加速兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,為兩國(guó)人民的友誼和更廣泛的經(jīng)濟(jì)合作,中韓兩國(guó)的會(huì)計(jì)制度將起到保駕護(hù)航及紐帶和橋梁的作用。