摘要：公允價值的應(yīng)用我國經(jīng)歷了“先用后棄，禁而又用”的反復(fù)階段，盡管公允價值的應(yīng)用在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下還存在很多困難，但隨著政府指導(dǎo)和監(jiān)管力度的加大，公允價值的應(yīng)用將有利于我國資本市場的完善和發(fā)展。文章在對我國公允價值運(yùn)用和國際進(jìn)行對比之后，最后基于可操作性角度針對其運(yùn)用現(xiàn)狀給出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；公允價值；應(yīng)用問題研究

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）15-0152-02

公允價值計(jì)量在近十幾年一直是國際會計(jì)理論前沿一個極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。由于公允價值計(jì)量能夠?yàn)橥顿Y者提供與現(xiàn)實(shí)高度相關(guān)的信息，從而幫助投資者作出正確的決策，目前已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家公認(rèn)的會計(jì)計(jì)量屬性之一。

為了適應(yīng)我國加入世界貿(mào)易組織（WTO）后的新形勢，并促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政部于2006年2月出臺了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，將公允價值計(jì)量模式重新引入，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。公允價值的應(yīng)用在我國經(jīng)歷了“先用后棄，禁而又用”的反復(fù)階段，這次使用同1998年相比，范圍有所擴(kuò)大。那么此次對公允價值的重新啟用，新會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價值運(yùn)用與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，有什么特點(diǎn)？公允價值在實(shí)際應(yīng)用中又會存在什么樣的問題呢?本文按這個思路在對比了國內(nèi)外公允價值的運(yùn)用情況之后，分析了我國公允價值運(yùn)用存在的問題，并在此基礎(chǔ)上從可操作性角度對公允價值運(yùn)用的完善提出相關(guān)建議。

一、我國公允價值運(yùn)用與國際公允價值運(yùn)用的比較

（一）我國在公允價值運(yùn)用方面保持了“中國特色”

在與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本趨同的大方向下，我國的公允價值運(yùn)用體現(xiàn)在我國對其運(yùn)用的謹(jǐn)慎態(tài)度。新會計(jì)準(zhǔn)則確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分考慮到我國國情，做了審慎的改進(jìn)。這是因?yàn)槲覈氖袌鰞r格等交易信息系統(tǒng)還不完善，難以為會計(jì)信息的鑒證提供可靠證據(jù)。

公允價值要求的市場交易價格抑或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都需要主觀判斷，從而必然會不同程度地受到企業(yè)管理層和會計(jì)人員主觀意志的影響。因此，在現(xiàn)實(shí)會計(jì)環(huán)境下，對公允價值計(jì)量基礎(chǔ)持謹(jǐn)慎態(tài)度是較優(yōu)選擇。這主要表現(xiàn)在公允價值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和限制條件兩方面。我國新會計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)采用歷史成本?！边@實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國會計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說明，我國是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入公允價值的。公允價值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)。例如，幾乎所有運(yùn)用公允價值計(jì)量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計(jì)量，在滿足一定的條件時才可以公允價值進(jìn)行計(jì)量，另外，我國新會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值在什么情況下可以，設(shè)定較為嚴(yán)格的限制條件，例如在生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等準(zhǔn)則中，規(guī)定的優(yōu)選模式是歷史成本計(jì)量模式，只對有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以用公允價值計(jì)量模式，而在國際會計(jì)準(zhǔn)則中則首選的是公允價值計(jì)量模式。

（二）國外公允價值運(yùn)用對我國的啟示

在會計(jì)國際協(xié)調(diào)呼聲日益高漲的今天，我國應(yīng)該借鑒美國經(jīng)驗(yàn)建立一個指導(dǎo)公允價值應(yīng)用的準(zhǔn)則。應(yīng)該學(xué)習(xí)和借鑒美國等國家在應(yīng)用公允價值方面的歷史和現(xiàn)狀，并關(guān)注國際上對公允價值熱點(diǎn)問題的討論及調(diào)研結(jié)論。對于曾經(jīng)在國際上出現(xiàn)的同樣或類似的問題，我們可以借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，結(jié)合我國特有的會計(jì)環(huán)境，提出適合我國國情的應(yīng)用公允價值的方法，從而可以避免走一些不必要的彎路。

我國采用公允價值計(jì)量模式，首先，可以滿足“決策有用觀”會計(jì)目標(biāo)的需要。當(dāng)財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)由“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)變到“決策有用觀”時，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求也相應(yīng)地從側(cè)重可靠性轉(zhuǎn)變?yōu)閭?cè)重相關(guān)性兼顧可靠性。公允價值計(jì)量模式能夠提供決策者進(jìn)行現(xiàn)時決策所需的報(bào)告企業(yè)現(xiàn)時經(jīng)營業(yè)績及未來信息資料，大大提高會計(jì)信息的相關(guān)性。

其次，在歷史成本計(jì)量模式下，財(cái)務(wù)報(bào)告對于因市場價格或預(yù)期價格發(fā)生變化導(dǎo)致的資產(chǎn)持有收益不予確認(rèn)。在全面收益觀下，企業(yè)利潤表中的要素和項(xiàng)目用資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的變動來計(jì)量，也就是說企業(yè)收益的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是期末凈資產(chǎn)的公允價值相對于期初凈資產(chǎn)公允價值的變動情況。

最后，公允價值計(jì)量模式是國際會計(jì)準(zhǔn)則要求采用的計(jì)量模式，也是美國等西方國家普遍采用的計(jì)量模式，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際融合就必須采用公允價值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這是與國際慣例接軌的必然要求。

二、我國新會計(jì)準(zhǔn)則公允價值運(yùn)用存在的問題

從和國際會計(jì)準(zhǔn)則的對比和我國公允價值的實(shí)際運(yùn)用情況來看，較為明顯地存在以下問題：

1．公允價值計(jì)量的實(shí)際操作問題。公允價值確定的主觀性較強(qiáng)，會相對影響其實(shí)務(wù)中的可操作性。由于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值不容易確定，采用公允價值計(jì)量，實(shí)際操作時只能大致地估計(jì)或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價的情況下，需要通過預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。此外，公允價值的確認(rèn)、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實(shí)際操作中存在具體困難。這些都給公允價值計(jì)量留下可選擇的空間，而且要審核公允價值計(jì)量是否準(zhǔn)確也比較困難。在市場機(jī)制不健全的情況下，利潤操縱和會計(jì)造假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會計(jì)準(zhǔn)則對此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。

2．公允價值計(jì)量的成本問題。運(yùn)用公允價值計(jì)量提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價值計(jì)量屬性是動態(tài)計(jì)量屬性，要求企業(yè)會計(jì)人員在每個會計(jì)期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值做出認(rèn)定，這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預(yù)防利用公允價值計(jì)量進(jìn)行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時，實(shí)務(wù)中很多會計(jì)人員對公允價值的應(yīng)用十分陌生，要掌握新會計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，還必須對會計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)培訓(xùn)。

3．公允價值計(jì)量的協(xié)調(diào)問題。作為一個完整的體系，準(zhǔn)則間有著密切的相關(guān)性，它們之間的協(xié)調(diào)問題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤的空間，但它與公允價值的理念有著實(shí)質(zhì)性的差異。同時，它與國際會計(jì)準(zhǔn)則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回”相背離。可見，在市場機(jī)制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部必須經(jīng)過一個磨合完善的過程。此外，新會計(jì)準(zhǔn)則的修訂主要借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則，其中一些引用和修改在實(shí)際應(yīng)用中必然有不協(xié)調(diào)的問題，這就要求提供與新會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的銜接辦法。

三、從可操作性角度對公允價值運(yùn)用的完善提出相關(guān)建議

從技術(shù)上看，公允價值現(xiàn)實(shí)應(yīng)用的難點(diǎn)主要在于對狹義公允價值的合理計(jì)量。其實(shí)際操作的難點(diǎn)主要集中在這三個因素的確認(rèn)方面，依賴較多的人為估計(jì)、技術(shù)手段和市場參數(shù)。因此，我們應(yīng)從以下幾個方面著手，確保公允價值計(jì)量的可靠性和可操作性。

1．建立公允價值計(jì)量的應(yīng)用框架。新準(zhǔn)則已在資產(chǎn)減值、接受捐贈資產(chǎn)、盤盈的資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)入賬價值的確定等方面應(yīng)用了現(xiàn)值技術(shù)，但由于未提出明確的計(jì)量目標(biāo)，以及缺乏具有可操作性的指導(dǎo)框架致使計(jì)量結(jié)果不能完全代表公允價值。實(shí)現(xiàn)公允價值會計(jì)的重要舉措就是制定一個具有可操作性的與美國的第七號概念公告相似的現(xiàn)值計(jì)量理論及應(yīng)用框架。這個指導(dǎo)框架應(yīng)包含對計(jì)量目標(biāo)的明確闡述、對公允價值所包含的經(jīng)濟(jì)要素的界定、對利用現(xiàn)值估計(jì)公允價值的技術(shù)方法的描述及利用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價值在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息中披露的規(guī)定等，從而做到公允價值計(jì)量屬性的全面推廣應(yīng)用。借鑒國際上的成熟經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，盡快制定相關(guān)的公允價值計(jì)量指南，提高公允價值的實(shí)際技術(shù)操作水平。

2．深入研究有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)?，F(xiàn)值估算計(jì)量過程中需要解決的諸如對未來現(xiàn)金流量的估算，折現(xiàn)率的確定，估價方法的選擇等問題還沒有得到很好地解決。因此，有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)問題的研究還需要投入大量的人力物力，特別是在現(xiàn)值估算技術(shù)與計(jì)算機(jī)應(yīng)用結(jié)合等方面的研究?，F(xiàn)值估算技術(shù)的突破將有利于提高會計(jì)人員確定公允價值的計(jì)算速度和精度。

3．強(qiáng)化對中介機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)的監(jiān)督。需要加強(qiáng)對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)監(jiān)管系統(tǒng)的建設(shè)，如中國證監(jiān)會與中國資產(chǎn)評估協(xié)會聯(lián)合建立證券評估業(yè)務(wù)評價工作組，要求有關(guān)監(jiān)管部門，及時將評估機(jī)構(gòu)在上市公司資產(chǎn)評估中的工作質(zhì)量反饋給工作組，工作組以此為參考，加強(qiáng)對評估機(jī)構(gòu)的考核，建立動態(tài)的準(zhǔn)入和退出機(jī)制，加強(qiáng)對相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任追究。另外，對評估結(jié)果要建立后續(xù)跟蹤機(jī)制。

總之，公允價值的大量應(yīng)用是我國會計(jì)發(fā)展的一個巨大進(jìn)步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷地完善和修正才能充分發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢，并將我國的會計(jì)計(jì)量水平再上一個新的臺階。相信隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、計(jì)量理論及技術(shù)的日臻完善，公允價值計(jì)量的理念將更加深入人心，公允價值計(jì)量在我國實(shí)務(wù)中的運(yùn)用將會逐步走向成熟。

參考文獻(xiàn)

[1]劉世慧．新會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價值運(yùn)用的比較[J]．商業(yè)會計(jì)，2008，（1）．

[2]黃曉榕．會計(jì)計(jì)量若干問題探析[M]．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

[3]黃學(xué)敏．公允價值:理論內(nèi)涵與準(zhǔn)則運(yùn)用[J]．會計(jì)研究，2004，（6）．

作者簡介：胡彩虹（1976- ），女，湖南寧鄉(xiāng)人，珠海經(jīng)濟(jì)特區(qū)廣珠發(fā)電有限責(zé)任公司中級會計(jì)師。