毛瑩虹

【摘要】 本文從高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度存在的問題入手，探討了高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的方向和具體措施。

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校會(huì)計(jì) 制度問題 對(duì)策分析

一、問題的提出

建國初期，財(cái)政部根據(jù)政務(wù)院頒發(fā)的《預(yù)算決算暫行條例》制定和頒發(fā)了《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，1950年12月1日政務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于決算制度、預(yù)算審核、投資的施工計(jì)劃和貨幣管理的決定》，這就是我國高校最初遵循的會(huì)計(jì)制度。1954年、1958年、1965年、1982年，財(cái)政部根據(jù)國家政治及宏觀經(jīng)濟(jì)形式的變化，對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度分別進(jìn)行了局部修訂。直到1988年12月，國家教委根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，專門制定并頒發(fā)了我國第一部《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。但該制度由于歷史局限性，存在著很大的缺陷。我國現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》1998年1月1日開始試行,它對(duì)于促進(jìn)高校改革與發(fā)展,規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算,加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)管理等發(fā)揮了重大作用。由于近年來高校會(huì)計(jì)工作所處的外部環(huán)境發(fā)生了較大變化,高校的辦學(xué)體制和管理方式出現(xiàn)了許多新情況,使得現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)中的某些理論和方法已不適應(yīng)高等教育發(fā)展的要求。

二、我國現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度存在的問題

我國現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算前提和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，以及具體核算過程存在許多特殊的地方。這一方面與高等學(xué)校特殊的運(yùn)行方式和特點(diǎn)相適應(yīng)，但也同時(shí)存在一些問題急待解決。

1、高等學(xué)校收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下，我國的高等學(xué)校作為政府教育部門的附屬機(jī)構(gòu)，所需經(jīng)費(fèi)由財(cái)政全額撥付，執(zhí)行高等教育的職能，被視為一種單純的公共福利事業(yè)的事業(yè)單位。會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只核算收入和支出，不進(jìn)行收支配比，也不核算成本。這種核算方式在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代嚴(yán)格控制高等學(xué)校的收入和支出方面起到了重要作用，符合政府管理的需要。然而隨著公共財(cái)政體制和教育體制的改革，政府管理權(quán)力下放，高等學(xué)校也逐漸轉(zhuǎn)變成為自我約束、自我發(fā)展的獨(dú)立法人。高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜化，將會(huì)有越來越多的信用、協(xié)議、票據(jù)方面的權(quán)利與責(zé)任，這種權(quán)利與責(zé)任不是以實(shí)時(shí)的資金交付為核算依據(jù)，而是以權(quán)利和責(zé)任在未來是否會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益流入和流出為標(biāo)準(zhǔn)的，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)已經(jīng)無法滿足高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的需要，其局限性日益突出，無法滿足高等學(xué)校固定資產(chǎn)管理的需要，不利于真實(shí)反映高校的債務(wù)，也不能真實(shí)反映高校的預(yù)算外收入。因此，單純的收付實(shí)現(xiàn)制下的收入和支出的概念已不適應(yīng)新形勢(shì)的變化，對(duì)所需要的深層次的會(huì)計(jì)信息反映比較模糊，相關(guān)性較差，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。高等學(xué)校以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，既不能滿足資產(chǎn)管理的需要，也無法真實(shí)反映當(dāng)期的收入和支出，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)信息是殘缺不全的，不能全面反映當(dāng)期收入，不利于統(tǒng)籌安排各項(xiàng)教學(xué)和科研活動(dòng)；不能全面真實(shí)反映各項(xiàng)債務(wù)，則會(huì)掩蓋財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。嚴(yán)重制約了高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理水平的提高。

2、不能反映高等學(xué)校這一會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，高校內(nèi)部實(shí)際上有兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，一個(gè)核算教學(xué)科研經(jīng)費(fèi)，一個(gè)核算基本建設(shè)投資。這使得任何一個(gè)會(huì)計(jì)主體都只是反映高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)方面，不能反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，高等學(xué)校事業(yè)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)報(bào)表不反映基本建設(shè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營的會(huì)計(jì)信息，不包括基本建設(shè)數(shù)據(jù)，違背了會(huì)計(jì)制度要求反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這一基本前提。近年來，隨著教育體制和投資體制的不斷改革，高等學(xué)校的基建投資增加很快，各高校新校區(qū)的建設(shè)資金，其中很大部分是銀行貸款。在這種形勢(shì)下，高?；窘ㄔO(shè)資金與學(xué)校財(cái)務(wù)分開核算，對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)的全局掌控和風(fēng)險(xiǎn)防范產(chǎn)生更多不利影響。首先，可能造成建造與使用的脫節(jié)，正在建造的項(xiàng)目價(jià)值由于不在學(xué)校財(cái)務(wù)反映，只有到辦理竣工驗(yàn)收結(jié)算手續(xù)后方可登記固定資產(chǎn)，將項(xiàng)目建設(shè)費(fèi)用同時(shí)轉(zhuǎn)為固定基金。在實(shí)際工作中，因驗(yàn)收、交接等原因，經(jīng)常發(fā)生基建形成的固定資產(chǎn)登記不及時(shí)，有的已經(jīng)開始使用，但學(xué)校財(cái)務(wù)賬上沒有固定資產(chǎn)的記錄，甚至好多年不入賬的情況，也使高校的固定資產(chǎn)賬目不真實(shí)。而新校區(qū)建設(shè)的金額特別巨大，如果核算結(jié)賬不及時(shí)，對(duì)學(xué)校資產(chǎn)的影響是巨大的，造成嚴(yán)重資產(chǎn)不實(shí)。這種不真實(shí)是由于制度的原因所造成的。另外，增加了核算成本，加大了工作量。由于分開核算的原因，在機(jī)構(gòu)設(shè)置和崗位配置上增加了人員成本和管理成本。同時(shí)，自籌基建資金等形成學(xué)校財(cái)務(wù)和基建賬戶之間往來賬目也增加了核算成本，加大了工作量。

3、不能真實(shí)反映高校的經(jīng)濟(jì)狀況

根據(jù)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。同時(shí)，由于未采取一定的方法反映固定資產(chǎn)價(jià)值減少的數(shù)額，編出的資產(chǎn)負(fù)債表是不能反映固定資產(chǎn)的完好程度和實(shí)有價(jià)值。這使得高校固定資產(chǎn)虛假，財(cái)務(wù)狀況不真實(shí)。在會(huì)計(jì)制度中對(duì)固定資產(chǎn)核算不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢狀態(tài)時(shí)，固定基金賬面仍保持原值，虛增了凈資產(chǎn)。凈資產(chǎn)反映國家對(duì)院校所擁有的權(quán)益數(shù)額，包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等?？梢姽潭ɑ鹗莾糍Y產(chǎn)中的一部分。由于固定資產(chǎn)在使用中發(fā)生磨損或科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步影響，其價(jià)值逐漸減少，院校凈資產(chǎn)應(yīng)該也不斷減少。現(xiàn)行的核算方式無法準(zhǔn)確權(quán)衡高等學(xué)校的凈資產(chǎn)。另外，在外購固定資產(chǎn)的核算中，雖然購置固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)存在形態(tài)的改變，并未引起資產(chǎn)的減少，但現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中的核算方法卻是借記有關(guān)支出類科目，虛增了費(fèi)用支出，減少了事業(yè)結(jié)余，影響了結(jié)余分配，使會(huì)計(jì)信息失實(shí)。

在費(fèi)用成本歸集中，缺乏統(tǒng)一性。如發(fā)生的設(shè)備購置支出既可在“專用基金—修購基金”中核算，也可在“事業(yè)支出—設(shè)備購置”等科目列支；發(fā)生的福利費(fèi)支出既可在“專用基金—福利基金”中核算，也可在“事業(yè)支出—職工探親費(fèi)/獎(jiǎng)金”等科目列支。這樣就造成同一教育成本的歸集變得多樣化，影響費(fèi)用的統(tǒng)計(jì)和支出的預(yù)算管理。

4、不能準(zhǔn)確反映高等教育的培養(yǎng)成本

高等教育培養(yǎng)成本準(zhǔn)確權(quán)衡，不僅有利于高校內(nèi)部管理的深入，而且有利于政府對(duì)各層次高校的管理和監(jiān)督。然而，我國高等教育成本核算體系的形成還不完善。在對(duì)高等教育成本概念的界定、教育成本核算對(duì)象的確定以及成本項(xiàng)目的設(shè)計(jì)與會(huì)計(jì)科目的設(shè)置以及成本所包括的范圍等方面，未能形成統(tǒng)一的、規(guī)范性的高等教育成本核算的會(huì)計(jì)制度。當(dāng)前的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度所反應(yīng)的支出是學(xué)校的總支出，而不是培養(yǎng)學(xué)生的成本費(fèi)用耗費(fèi)。會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的數(shù)據(jù)不能向信息需求各方提供教育成本的個(gè)體信息。

三、高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度改革的對(duì)策分析

面對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中存在的問題，提出以下對(duì)策。

1、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足

與高等學(xué)?，F(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)應(yīng)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求各會(huì)計(jì)分期經(jīng)濟(jì)利益與所消耗的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行配比，不僅僅關(guān)注現(xiàn)金的實(shí)際收付，更注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生，如對(duì)固定資產(chǎn)折舊的提取，能反映其價(jià)值轉(zhuǎn)移過程和潛能耗費(fèi)的全貌。高校預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步轉(zhuǎn)換，可以合理規(guī)定高校活動(dòng)成本范圍、成本項(xiàng)目、成本計(jì)算方法和費(fèi)用支出分配辦法，以便真實(shí)、可靠、準(zhǔn)確、完整地核算高?；顒?dòng)的資源耗費(fèi)情況，正確考核培養(yǎng)一名學(xué)生實(shí)際所耗費(fèi)的資金量，建立人力資源成本與人才培養(yǎng)成本報(bào)表。對(duì)固定資產(chǎn)成本以及日常開支成本進(jìn)行核算，并對(duì)成本核算進(jìn)行事前預(yù)算、事中監(jiān)控、事后審核。為高校發(fā)展計(jì)劃、決策提供真實(shí)可靠的成本費(fèi)用信息資料。將支出與收入配比，進(jìn)行必要的成本核算和效益分析，尋求降低教育成本的最佳途徑，提高教育投資的效益。它既可有效規(guī)避高校的潛在性財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，適應(yīng)高校綜合預(yù)算、零基預(yù)算的新的預(yù)算管理模式，也是高校正確測(cè)算生均成本，制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)收支與收支結(jié)余的需要。同時(shí)也是如實(shí)反映高校資產(chǎn)負(fù)債，促進(jìn)高校發(fā)展的需要。增強(qiáng)高校對(duì)市場(chǎng)的快速反應(yīng)能力，從而使高校在激烈的市場(chǎng)競爭中立于不敗之地。

2、對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并增設(shè)固定資產(chǎn)清理科目

首先，固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊購置固定資產(chǎn)計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，同時(shí)增加“固定資產(chǎn)”和“固定基金”。比照企業(yè)會(huì)計(jì)，開設(shè)“累計(jì)折舊”賬戶，核算固定資產(chǎn)折舊額，當(dāng)期計(jì)提的折舊計(jì)入期間費(fèi)用，同時(shí)減少“固定基金”。在資產(chǎn)負(fù)債表上，分別反映固定資產(chǎn)的原始成本，已提折舊額和賬面凈值。采用這種方法，不僅可以清楚地反映固定資產(chǎn)的折余價(jià)值，而且也不會(huì)造成凈資產(chǎn)的高估。另外，增設(shè)固定資產(chǎn)清理科目核算高校因出售、報(bào)廢或損毀等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值及在清理過程中發(fā)生清理費(fèi)用和清理收入等。及時(shí)地綜合反映固定資產(chǎn)清理中的收入、支出以及清理后的凈損益，固定資產(chǎn)減少所形成的盈虧，計(jì)入“其他收入”或“其他支出”。

3、建立高校學(xué)生培養(yǎng)成本核算制度

實(shí)行學(xué)生培養(yǎng)成本核算，可以為高校制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，國家、社會(huì)補(bǔ)償教育投資提供科學(xué)依據(jù)。近年來，高等教育的辦學(xué)體制日益多元化,學(xué)生培養(yǎng)成本的核算也成了一種必然趨勢(shì)。核算學(xué)生培養(yǎng)成本，必須劃分成本核算范圍。并不是高校所有的支出都可以列入學(xué)生培養(yǎng)成本，只有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用才能列入。因此，應(yīng)該把教育部規(guī)定的高校事業(yè)支出的現(xiàn)有一級(jí)科目，統(tǒng)一更改為“學(xué)生培養(yǎng)直接費(fèi)用”“學(xué)生培養(yǎng)間接費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“離退休費(fèi)用”和“其他費(fèi)用”五個(gè)一級(jí)科目。每個(gè)一級(jí)科目下，根據(jù)現(xiàn)行的一般預(yù)算支出科目設(shè)置明細(xì)科目。推動(dòng)高校學(xué)生培養(yǎng)成本的準(zhǔn)確核算。

【參考文獻(xiàn)】

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（責(zé)任編輯：張瓊芳）