楊小燕　王麗婭

摘要：2007年開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)是引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，尤其是在金融資產(chǎn)的核算中，更多的借助于公允價(jià)值計(jì)量屬性來(lái)提高會(huì)計(jì)信息的有用性。本文將從公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)屬性出發(fā)，結(jié)合我國(guó)企業(yè)金融資產(chǎn)的特點(diǎn)，探討如何準(zhǔn)確合理地使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，防范人為操縱利潤(rùn)，更好的提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

一、金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。2006年財(cái)政部頒布了新修訂的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并規(guī)定企業(yè)從2007年1月1日開(kāi)始在上市公司中實(shí)施。和原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量屬性中引入了公允價(jià)值計(jì)量，在《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《金融資產(chǎn)》等資產(chǎn)和負(fù)債的核算中，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的使用。尤其是對(duì)原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期投資和短期投資，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融資產(chǎn)工具確認(rèn)和計(jì)量》中統(tǒng)一歸屬到金融資產(chǎn)的核算中，并按照金融資產(chǎn)的不同特征將其劃分為以下四類：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收賬款；四是可供出售金融資產(chǎn)。這些分類一經(jīng)確定，企業(yè)不應(yīng)隨意更改。分類的意義在于金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)計(jì)量具有密切的關(guān)系。不同類別的金融資產(chǎn)。其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)也不完全一樣。這四類金融資產(chǎn)各有不同的特征，因此對(duì)應(yīng)著不同的核算原則。下面將從初始計(jì)量、持有期間計(jì)量和處置計(jì)量等幾個(gè)方面來(lái)分別闡述企業(yè)金融資產(chǎn)的核算。

二、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

會(huì)計(jì)要素的計(jì)量分為初始計(jì)量、持有期間的計(jì)量和處置計(jì)量。不同的時(shí)期對(duì)應(yīng)著不同的計(jì)量原則。其中，計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)要素計(jì)量的一個(gè)重要方面，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保證。金融資產(chǎn)價(jià)值的變化和資本市場(chǎng)的市價(jià)密切相關(guān)。若對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量依然采用歷史成本屬性來(lái)計(jì)量，無(wú)法真實(shí)準(zhǔn)確地反映金融資產(chǎn)價(jià)值。所以，我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，不僅要對(duì)其交易初始發(fā)生時(shí)的情況進(jìn)行反映，還要對(duì)其按照公允價(jià)值要求進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，真實(shí)反映金融資產(chǎn)的價(jià)值變化，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的如實(shí)反映原則，有效的提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

在初始計(jì)量中，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步劃分為直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)主要是源于企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而交易性金融資產(chǎn)在企業(yè)的資本運(yùn)營(yíng)中比較常見(jiàn)，取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，比如企業(yè)為賺取差價(jià)而從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的股票、債券、基金等；或者是屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理?？傊?，交易性金融資產(chǎn)的主要特征是出于短期獲利為目的。因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)在企業(yè)的金融資產(chǎn)中比較常見(jiàn)，所以本文將主要以交易性金融資產(chǎn)為例，來(lái)探討核算此類金融資產(chǎn)的核算。

交易性金融資產(chǎn)的核算主要設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始成本記賬，交易費(fèi)用作為當(dāng)期損益減少投資收益。其中，取得交易性金融資產(chǎn)所支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已經(jīng)到付息期但尚未領(lǐng)取的債權(quán)利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”賬戶。確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，而不包括在交易性金融資產(chǎn)的初始成本中。

持有至到期投資是企業(yè)持有的具有到期日固定、回收金額固定或者可確定，并且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資的初始計(jì)量下設(shè)“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)科目來(lái)核算。企業(yè)按照取得該投資的公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和，作為該項(xiàng)投資的初始確認(rèn)成本記賬，按照其面值借記“持有至到期投資—成本”科目，該成本和初始確認(rèn)成本的差額借或貸記入“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。

貸款和應(yīng)收賬款主要是核算企業(yè)持有的那些在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。一般按照企業(yè)取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額入賬。

可供出售金融資產(chǎn)是指在初始確認(rèn)時(shí)即被確認(rèn)為可供出手的的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有被劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”，貸記“銀行存款”。

企業(yè)持有較多的金融資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)，大多是由舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的短期投資轉(zhuǎn)化而來(lái)的。交易性金融資產(chǎn)的核算的初始計(jì)量和持有期間的計(jì)量有獨(dú)特的特征。下面將舉例重點(diǎn)闡述一下交易性金融資產(chǎn)的核算。

甲公司于2007年1月1日從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票10000股，每股價(jià)格9.6元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.6元），另支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無(wú)重大影響。2007年末，該交易性金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值上升為每股11元。

2007年1月1日購(gòu)入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 90000

應(yīng)收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款97000

2007年末，市場(chǎng)價(jià)值上升：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20000

三、金融資產(chǎn)持有期間的計(jì)量

金融資產(chǎn)持有期間計(jì)量主要是指企業(yè)在取得金融資產(chǎn)后直到出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間取得現(xiàn)金股利或者債權(quán)利息，應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告日借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”。在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

持有至到期投資持有期內(nèi)，投資收益應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來(lái)確定，按照應(yīng)收的票免利息借記“應(yīng)收利息”，按照實(shí)際利息收入貸記“投資收益”，按照兩者的差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”同時(shí)，持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”。

貸款和應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，其核算原理大致與持有至到期投資相同。

可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益；在該金融資產(chǎn)出售時(shí)再?gòu)臋?quán)益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)核算上，按照該金融資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面余額的差額，借記或者貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目。同時(shí)，根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

四、金融資產(chǎn)的處置計(jì)量

交易性金融資產(chǎn)在出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)出售時(shí)的公允價(jià)值與其初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。即企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，按照該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益。同時(shí)，將原先計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記”公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸記或借記“投資收益”科目。

持有至到期投資金融資產(chǎn)在到期前出售時(shí)，按照實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有至到期投資”，按其差額，貸記或借記“投資收益”。同時(shí)，將原先計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記或借記“投資收益”。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，將持有至到期投資部分出售或重新分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按照其公允價(jià)值借記“可供出售金融資產(chǎn)”；按其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額借記，計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。

企業(yè)在出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（成本、公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原先計(jì)入資本公積的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借及記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

總之，金融資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，其核算正確與否對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果具有重要的影響。關(guān)于金融資產(chǎn)的核算除了以上重點(diǎn)論述的初始計(jì)量、持有期間計(jì)量和終止確認(rèn)計(jì)量以外，還包括金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入等業(yè)務(wù)的核算。企業(yè)要從自身特點(diǎn)出發(fā)，依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范金融資產(chǎn)的核算，更好的提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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（作者單位：中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行浙江臺(tái)州市分行 浙江永豐貴金屬有限公司）