魏立江　汪家常

在先進制造環(huán)境中，公司通常以物理環(huán)境分布方式在虛擬空間里進行運營，許多增加價值的作業(yè)、制造和服務(wù)活動都外包給供應(yīng)商和合作伙伴。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)不再適合于新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織，即使是時下備受推崇的ABC的應(yīng)用也存在著自身的局限性。基于上述思考，本文構(gòu)造了適應(yīng)于新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織運營模式的成本核算系統(tǒng)。

一、新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織的內(nèi)涵和表現(xiàn)

隨著信息技術(shù)的日益發(fā)展和廣泛應(yīng)用，企業(yè)的運營突破以往的明確邊界，紛紛利用發(fā)達的信息和通訊技術(shù)，實現(xiàn)了企業(yè)組織形式的變革，形成了虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈等新型網(wǎng)絡(luò)化的組織［1］。

美國學(xué)者Preiss、Goldman和Nagel在1991年首先提出了虛擬企業(yè)的概念，在題為《21世紀制造企業(yè)研究：一個工業(yè)主導(dǎo)的觀點》的研究報告中指出：在市場變化加快、全球性競爭日益激烈的情況下，單個企業(yè)僅僅依靠自己內(nèi)部資源的整合已難以滿足快速變化的市場需求。1993年Byrne指出虛擬企業(yè)是多個企業(yè)快速形成的、暫時的公司聯(lián)盟，以把握快速變化的機遇。聯(lián)盟中每一個伙伴各自在諸如設(shè)計、制造、分銷等領(lǐng)域為聯(lián)盟貢獻出自己的核心能力，并相互聯(lián)合起來實現(xiàn)技能共享和成本分擔，以把握快速變化的市場機遇。

根據(jù)Lee & Billington (1993)，供應(yīng)鏈是一種功能網(wǎng)絡(luò)模型，由原材料、零部件供應(yīng)商、產(chǎn)品的制造商、分銷商和零售商到最終用戶的價值鏈組成，完成由顧客需求開始到提供給顧客所需的產(chǎn)品與服務(wù)的整個過程。

虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈是不同視角上看待新型組織的概念：前者是從組織的實體化和存續(xù)空間上看；而后者主要是從客戶立場，從產(chǎn)品流動和服務(wù)提供的角度形成的術(shù)語。實質(zhì)上，它們都是用來指企業(yè)與企業(yè)之間的合作伙伴關(guān)系，為了滿足市場需求，不同的獨立公司合作分享各自的競爭力和資源，形成的位于市場交易和層級組織之間的各種合作關(guān)系的連續(xù)統(tǒng)一體。在這里我們將其統(tǒng)稱為新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織。

二、新型網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織的特點及其對成本績效的影響

美國會計學(xué)家Michael Chatfield指出會計是反應(yīng)性的，作為會計子系統(tǒng)的成本核算體系也是如此，它是對企業(yè)組織運營活動投入和價值功效的一種反應(yīng)，并且要與組織的發(fā)展與特點密切配合才能提供決策有用的信息。

（一）網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)組織與傳統(tǒng)型企業(yè)組織比較

同傳統(tǒng)的企業(yè)組織相比較，虛擬企業(yè)/供應(yīng)鏈等網(wǎng)絡(luò)化組織在戰(zhàn)略形成、戰(zhàn)術(shù)決策、營運控制、物流采購、知識管理和信息技術(shù)等六個方面呈現(xiàn)出截然不同的特點，如表1所示：

（二）新型企業(yè)組織的成本特點

基于上述分析，與傳統(tǒng)制造模式下的成本管理相比，新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下成本發(fā)生的范圍表現(xiàn)出以下特點：

1.成本發(fā)生空間的擴展。在新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下，企業(yè)邊界呈現(xiàn)出模糊的特點，導(dǎo)致了成本發(fā)生空間的擴展，從企業(yè)內(nèi)部擴展到以產(chǎn)品為中心而構(gòu)成的整個企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境。要求現(xiàn)代制造模式下的成本管理必須突破原有企業(yè)邊界的限制，著眼并作用于整個動態(tài)企業(yè)聯(lián)盟。

2.對象空間的變化。新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式強調(diào)并在客觀上建立了新型的供需關(guān)系，制造商、供應(yīng)商、分銷商之間構(gòu)成“風(fēng)險共擔、利益共享”的利益共同體。制造商、供應(yīng)商、采購方之間的關(guān)系發(fā)生了根本性改變，在“選擇—被選擇”或“接受—被接受”的制約關(guān)系基礎(chǔ)上增加了“共同協(xié)商、共同制定成本目標、共同解決成本問題”的協(xié)作關(guān)系，形成了“制約＋協(xié)作”的新型關(guān)系。

3.過程空間的變化。新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度加快，產(chǎn)品生命周期縮短，生命周期中各環(huán)節(jié)相關(guān)性進一步加強，需要觀察產(chǎn)品生命周期成本不斷延長。因此，除制造過程之外，新模式下的成本管理更注重對產(chǎn)品生命周期全過程的集成化管理與控制。

4.響應(yīng)空間的變化。新型網(wǎng)絡(luò)化組織模式下，企業(yè)面對動態(tài)多變、調(diào)整頻繁的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，因而對成本發(fā)生的認知需要有敏銳的感知能力、敏捷的動態(tài)響應(yīng)能力和持續(xù)的動態(tài)適應(yīng)能力，從傳統(tǒng)的被動響應(yīng)躍升到自覺、自為的敏捷響應(yīng)。

三、傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的不適應(yīng)性分析

在新型網(wǎng)絡(luò)化組織環(huán)境下，產(chǎn)品的設(shè)計開發(fā)、生產(chǎn)、運輸、分銷和服務(wù)是由供應(yīng)鏈成員企業(yè)共同完成的，產(chǎn)品成本是由分布在整個供應(yīng)鏈范圍內(nèi)的全體成員共同保證和實現(xiàn)的。傳統(tǒng)的成本控制方法在新的經(jīng)濟環(huán)境下具有明顯的缺陷：

（一）從觀念上分析，它保持著傳統(tǒng)的成本觀念，認為成本管理就是控制產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。企業(yè)的成本控制范圍只限于生產(chǎn)耗費的活動，而且沒有用戰(zhàn)略的觀念來指導(dǎo)成本管理。成本管理活動具有層次性和整體性，新型網(wǎng)絡(luò)化組織的整體性體現(xiàn)在企業(yè)自身流通環(huán)節(jié)的整合和企業(yè)與上下游企業(yè)間的整合兩個方面。它要求企業(yè)必須在三個層次上權(quán)衡企業(yè)的成本，即戰(zhàn)略層次、戰(zhàn)術(shù)層次與作業(yè)層次。

（二）從范圍上分析，傳統(tǒng)的成本管理方法局限于本企業(yè)內(nèi)部，沒有結(jié)合上游供應(yīng)商與下游銷售商的情況進行成本管理，也就是沒有從供應(yīng)鏈的角度，站在一個更高的層次來進行成本管理。

（三）從核算內(nèi)容看，傳統(tǒng)的成本核算體系提供的是部門水平的材料、工資和折舊信息，它并不能提供最具潛能作業(yè)的有用信息，以實現(xiàn)組織整體業(yè)績的提高。

（四）從功能實現(xiàn)看，傳統(tǒng)的成本體系受控于組織的功能性分類，它們使用成本差異作為關(guān)鍵的績效測度手段；并且，建立在功能部門基礎(chǔ)上的間接費用報告不能提供每一項工作效果如何，也不能捕捉和描述每一個工作人員的貢獻信息；重局部輕整體的特性往往引起 “非理性行為”，即提升部門的業(yè)績而損害了組織整體的績效。

四、基于價值創(chuàng)造的成本系統(tǒng)在新型企業(yè)組織中的構(gòu)建

結(jié)合新型企業(yè)組織的特征，在開發(fā)新成本核算系統(tǒng)上需要注意：由于虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈分布的特性，作業(yè)很難進行跟蹤；許多間接成本將會變成直接成本，一些直接成本可能變成了間接成本；物流成本將占全部成本的很大比例；許多成本隱藏起來，以至于很難測度；信息技術(shù)成本在虛擬企業(yè)和供應(yīng)鏈環(huán)境下將會占有較大的比例，是成本管控的一個關(guān)鍵點。

作為對急劇的企業(yè)環(huán)境變化所產(chǎn)生壓力的響應(yīng)，指導(dǎo)企業(yè)運作的方法需要不斷地演化。企業(yè)要想實現(xiàn)生存乃至繁榮發(fā)展，作為價值尺度上衡量企業(yè)功效的成本核算系統(tǒng)就必須具有前攝性功能而非事后反映性的，是面向價值創(chuàng)造而非基于歷史耗費確認目的的。這種基于價值創(chuàng)造的成本系統(tǒng)（VBC）可以考慮按照以下若干步驟建立：

1.VBC系統(tǒng)目標的確立

VBC系統(tǒng)的基本目標包括：①鼓勵對市場、客戶和合作伙伴前攝性而非后攝性的反應(yīng)；②促進敏捷、快速響應(yīng)；③創(chuàng)造財富等。

2.建立VBC團隊

建立一個包括來自不同學(xué)科、構(gòu)成虛擬組織/供應(yīng)鏈的不同公司的成員。團隊的規(guī)模有賴于組織的規(guī)模、項目完成的緊迫性和職員的可用性。團隊成員應(yīng)當?shù)玫礁邔映蓡T的全力支持，只有高層確信新系統(tǒng)更優(yōu)，他們才能取得必要的知識和經(jīng)驗并致力于系統(tǒng)的成功開發(fā)。

3.識別價值創(chuàng)造的區(qū)域（VCAs）和關(guān)鍵成功因素（CSF）

價值創(chuàng)造領(lǐng)域（VCAs）是增加產(chǎn)品與服務(wù)價值（客戶角度）乃至組織價值的一系列過程和程序。它們是滿足內(nèi)部和外部客戶的任務(wù)的集合體。關(guān)鍵成功因素（CSF）是MIT 教授John Rockart于20世紀70年代末提出的一種信息系統(tǒng)規(guī)劃方法，是組織為了獲得高績效，必須給與特殊和持續(xù)關(guān)注的管理問題和組織領(lǐng)域。識別關(guān)鍵成功因素確立了系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和范圍，能夠幫助會計人員確認在企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域正在發(fā)生什么，以此確保成本核算系統(tǒng)是建立在真實基礎(chǔ)上的。

4.識別關(guān)鍵成功因素的驅(qū)動因子

CSF的驅(qū)動因子是對與CSF或VCA相關(guān)的成本和績效能產(chǎn)生直接影響的那些因素。它為CSF成本池中一個會計期間的成本變化提供了最好的解釋。CSF/VCA的驅(qū)動因子可以被定義為引起VCA成本發(fā)生變化一切因素，最基本的成本驅(qū)動因子是資源和作業(yè)之間的“環(huán)”，它們使會計總賬上的成本與作業(yè)連接起來。產(chǎn)品成本的準確性依賴于CSF驅(qū)動因子。每一區(qū)域的成本是基本的驅(qū)動因子成本的集合，而產(chǎn)品成本又是區(qū)域成本的集合。

5.關(guān)鍵成功因素成本池

CSF成本池是與特定的CSF相關(guān)的全部成本。每一項CSF的驅(qū)動因子都轉(zhuǎn)化成了CSF池里的成本元素。如果依照成本因子來確定CSF的全部成本，那么每一個CSF所有的成本就可以直接歸入CSF成本池里。如果有一些資源是由幾個CSFs共享，那么分攤的措施就變得十分有必要，而分攤的基礎(chǔ)應(yīng)盡可能地反應(yīng)作業(yè)所耗費共同資源的程度。

6.將VCAs、CSF與成本對象相連接

成本對象居于VBC系統(tǒng)成本分配視圖的底端，它可以是任何顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項目或是其他獨立測定成本的工作單元。許多公司具有兩層級的成本對象，一是產(chǎn)品層，另一個則是客戶層面的，理想的成本對象是銷售給顧客的“產(chǎn)品”層面。將區(qū)域的CSF/VCA成本和影響產(chǎn)品成本的作業(yè)聯(lián)系起來，是VBC系統(tǒng)中產(chǎn)品成本測度的基礎(chǔ)。

五、結(jié)語

按照上述步驟設(shè)計好VBC系統(tǒng)，然后就是在企業(yè)組織中推行。實施中需要注意以下方面：成功的推行VBC系統(tǒng)，需要對使用者進行培訓(xùn)以便他們理解從VBC系統(tǒng)獲得的信息，以及如何將這些信息應(yīng)用于決策，產(chǎn)生精致的、技術(shù)強大的解決方案，達到改變行為和提升組織業(yè)績的目的；VBC系統(tǒng)的實施必然會影響組織及其伙伴的許多方面，特別是它對員工和組織關(guān)系的影響上。因此新系統(tǒng)成功實施必須對許多潛在沖突加以全面的考慮。

參考文獻：

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［4］Gunasekaran A., James Williams H.. Performance measurement and costing system in new enterprise ［J］. Technovation, 2005, (25):523～533

本文是安徽省教育廳人文社會科學(xué)研究項目（2002JW094）, 安徽省青年教師科研資助計劃項目（2005JQW062）的階段性成果。

（作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院 安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）