牛騰飛

2008年度的上市公司年報(bào)審計(jì)工作正在進(jìn)行中，如何審計(jì)上市公司會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更是大家關(guān)注的審計(jì)難點(diǎn)之一。在此，筆者談一談自己的一些看法。

一、關(guān)于會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更的認(rèn)識

會計(jì)政策變更是為了滿足在會計(jì)環(huán)境改變的情況下使財(cái)務(wù)報(bào)表重新達(dá)到可比、相關(guān)與真實(shí)公允反映的目的。

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28 號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》所述，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會計(jì)政策進(jìn)行處理。但是，其他會計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。按照準(zhǔn)則第四條所述，企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計(jì)政策：

（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。

（二）會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。

按照該準(zhǔn)則第八、九條，企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)對會計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

通過一些案例，我們可以更好地理解會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的重要性，比如典型的安然事件。當(dāng)時，安然公司在會計(jì)處理上率先采用了一些技術(shù)，使公司能夠記錄尚未創(chuàng)造收入的長期合同的盈虧資料。例如安然采用了一種叫“盯市（mark-to-market）”的會計(jì)制度，這種會計(jì)制度允許安然和其它能源類公司從賬面上提高其當(dāng)期凈收益，而這些合同在未來的10年或更長的時間內(nèi)都不一定能夠?qū)崿F(xiàn)。同時，這種會計(jì)制度還規(guī)定，公司可以不披露如何對訂單進(jìn)行估價的細(xì)節(jié)，也可以不披露收益的多少來自這樣非現(xiàn)金收益。有會計(jì)專家認(rèn)為，由于能源類產(chǎn)品訂單變化很大，因此以沒有規(guī)定的方法對其進(jìn)行估價，這就給安然公司造假提供了很大的空間。安然公司還自定會計(jì)條目。為了降低其財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)債額，安然通過所謂的“特殊目的實(shí)體”（SPE）等方式，增加了不記入資產(chǎn)負(fù)債表的交易業(yè)務(wù)。顯然，安然鉆了美國通用會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的空子，在財(cái)務(wù)報(bào)表中不如實(shí)反映負(fù)債。根據(jù)GAAP的規(guī)定，對于股權(quán)不超過50％的子公司，無須合并其財(cái)務(wù)報(bào)表。安然的結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，層級很多，對很多層級較低的公司，安然擁有的股權(quán)比例很低，但實(shí)際上都受其控制，而這些子公司的負(fù)債在安然本身的資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)不出來。這種做法大大降低了安然的資產(chǎn)負(fù)債率。

二、審計(jì)中應(yīng)重視企業(yè)利用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更操縱利潤

合理的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更是為了更能真實(shí)與公允的表達(dá)、披露會計(jì)信息。然而，部分企業(yè)的管理當(dāng)局進(jìn)行會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更的主要動機(jī)和目的卻并非為了公允反映，而是為了操縱財(cái)務(wù)利潤。注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中，應(yīng)關(guān)注并掌握這些企業(yè)的常用舞弊手法：

（1）改變固定資產(chǎn)折舊政策

延長固定資產(chǎn)的折舊年限，降低折舊率，以期收到降低當(dāng)期成本費(fèi)用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)，效益好的時候提高折舊率，效益差的時候降低折舊率。例如廠房及建筑物的預(yù)計(jì)使用年限，鞍鋼股份選用10～20年；寶鋼股份選用15～35年；濟(jì)南鋼鐵選用房屋30年，建筑物一律15年；包鋼股份為10～40年；新鋼釩選用生產(chǎn)用房35年，非生產(chǎn)用房40年，建筑物20年。通過幾家上市公司對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，存在效益越好的企業(yè)，折舊率越高的情況。

（2）潛虧掛賬

三年以上的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、存貨、在建工程、長期待攤費(fèi)用等屬于低效、不良資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了利潤的抵減項(xiàng)。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績，往往長期掛賬不做處理（包括其他應(yīng)收款中的費(fèi)用、潛虧長期掛賬），不充分計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而虛增資產(chǎn)和利潤。

（3）將應(yīng)費(fèi)用化的支出資本化

例如，按會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價值。某項(xiàng)固定資產(chǎn)已交付使用，即使未辦理竣工決算手續(xù)，也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限，通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當(dāng)期利潤 。還有通過混淆固定資產(chǎn)預(yù)定可使用狀態(tài)的界限，不及時轉(zhuǎn)固，少提折舊。1997年，渝鈦白因固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，利息繼續(xù)資本化，而被出具了首份否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（4）提前確認(rèn)未來損失

一些上市公司，特別是已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司，為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運(yùn)，往往通過把以后會計(jì)期間發(fā)生的損失提前確認(rèn)，即所謂的“長痛不如短痛”，以便減輕以后期間的盈利壓力 。

（5）利用壞賬準(zhǔn)備

在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下，過低的提取率（包括人為調(diào)整賬齡、人為對無法收回的應(yīng)收賬款只計(jì)提一部分壞賬準(zhǔn)備）可以平滑收益，既虛增了當(dāng)期利潤，也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價值 。

例如，寶鋼股份，應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，1年以內(nèi)計(jì)提5%，1～2年計(jì)提30%，2～3年計(jì)提60%，3年以上計(jì)提100%；濟(jì)南鋼鐵，應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，1年以內(nèi)計(jì)提5%，1～2年計(jì)提10%，2～3年計(jì)提15%，3年以上計(jì)提20%；鞍鋼股份2007年半年度報(bào)告中，應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備為0。這里，筆者并不能說明哪個企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備會計(jì)估計(jì)是合理的，但提醒注冊會計(jì)師審計(jì)中不要忽視同行業(yè)比較，或許就會發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

（6）改變存貨計(jì)價方法

企業(yè)期初存貨計(jì)價如果過高或過低，其當(dāng)期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多，期末存貨計(jì)價的高低則與當(dāng)期利潤呈正比例變動，存貨計(jì)價方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v財(cái)務(wù)報(bào)表利潤留下了較大的空間。

（7）收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)

盡管會計(jì)準(zhǔn)則中提出了收入實(shí)現(xiàn)的前提條件，但上市公司會計(jì)實(shí)務(wù)中提前確認(rèn)收入或滯后確認(rèn)收入的案例仍層出不窮，特別是在財(cái)務(wù)報(bào)表的截至日前后。

（8）長期投資的計(jì)價

上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”，高估長期投資的價值以及虛增當(dāng)期利潤。

（9）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的伸縮

上市公司根據(jù)報(bào)告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要，調(diào)節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中故意對編制范圍含糊其辭。

三、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更審計(jì)應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)

（1）審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師要充分關(guān)注被審計(jì)單位選用會計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會計(jì)估計(jì)的合理性。

凡是會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會計(jì)政策可以選擇運(yùn)用的，應(yīng)關(guān)注會計(jì)政策的恰當(dāng)性。

會計(jì)估計(jì)則通常是被審計(jì)單位在不確定情況下作出的，其準(zhǔn)確程度取決于管理當(dāng)局對不確定的交易或事項(xiàng)的結(jié)果作出的主觀判斷。由于會計(jì)估計(jì)的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理當(dāng)局作出的會計(jì)估計(jì)發(fā)生重大錯報(bào)的可能性較大。管理當(dāng)局為達(dá)到預(yù)期結(jié)果，可能會利用會計(jì)估計(jì)的上述特征，誤用、濫用會計(jì)估計(jì)，或者不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷 。

（2）審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)做好的工作：

①全面掌握會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)會計(jì)估計(jì)、會計(jì)政策的要求。

②了解管理當(dāng)局如何識別需要作出會計(jì)估計(jì)的交易、事項(xiàng)和情況。了解管理當(dāng)局會計(jì)政策中的重大判斷。

③了解管理當(dāng)局作出會計(jì)估計(jì)的過程，包括作出會計(jì)估計(jì)依賴的假設(shè)、管理當(dāng)局是否及如何評價會計(jì)估計(jì)的不確定性造成的影響 。

④復(fù)核前期財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的會計(jì)估計(jì)的結(jié)果，或?qū)ζ溥M(jìn)行重新估計(jì)。

⑤對于資產(chǎn)質(zhì)量，關(guān)注各種減值跡象，特別是虧損企業(yè)，密切關(guān)注資本減值的各種跡象。

注冊會計(jì)師在對上市公司審計(jì)進(jìn)行時，應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎。新的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度賦予了企業(yè)更多的變動會計(jì)估計(jì)和會計(jì)政策的權(quán)利，注冊會計(jì)師往往難以找到有說服力的理由予以干涉，這使得對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定時的難度和風(fēng)險(xiǎn)加大了。因此，注冊會計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地復(fù)核和測試被審計(jì)單位管理當(dāng)局賴以估計(jì)的假設(shè)、條件和處理過程，特別關(guān)注被審計(jì)單位可收回金額的估計(jì)是否適當(dāng)，以此判斷被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例或數(shù)額是否適當(dāng)和充分。必要時，可對會計(jì)估計(jì)的結(jié)果進(jìn)行“獨(dú)立估計(jì)”，以確定被審計(jì)單位會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

（3）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：

①復(fù)核和測試管理當(dāng)局作出會計(jì)估計(jì)的過程；

②運(yùn)用獨(dú)立估計(jì)與管理當(dāng)局作出的會計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較；

③復(fù)核能夠證實(shí)會計(jì)估計(jì)合理性的期后事項(xiàng)。

面對目前綜合復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)合法性、合理性的認(rèn)識較多，在實(shí)際事務(wù)處理中，因?yàn)樗媾R的問題不同而導(dǎo)致處理方法不同。注冊會計(jì)師一方面應(yīng)該積極學(xué)習(xí)，另外一方面在實(shí)際工作中提高警惕和摸索創(chuàng)新，面對日益復(fù)雜的審計(jì)實(shí)務(wù)工作，盡職盡責(zé)地完成自己的社會責(zé)任，合理地保障廣大股東利益和自己的合法權(quán)益。

作者單位：開元信德會計(jì)師事務(wù)所安徽分所