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        項(xiàng)目融資BT模式下會(huì)計(jì)核算方法的應(yīng)用探討

        2009-04-30 06:04:16王立群
        財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2009年3期
        關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)制度業(yè)主會(huì)計(jì)核算

        王立群

        本文從BT概念入手,通過對(duì)BT特征的分析以及實(shí)施方式加以現(xiàn)實(shí)分類,并對(duì)現(xiàn)在的幾種BT核算方法進(jìn)行了比較分析,著重提出了建立與BT性質(zhì)相符合的會(huì)計(jì)核算方式,即實(shí)質(zhì)重于形式的原則反映BT會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)核算基本點(diǎn)。對(duì)探索、完善及解決當(dāng)前我國(guó)BT項(xiàng)目核算中思路不同,方法各異等問題具有積極的參考意義。

        隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,居民生活水平的提高,城市基礎(chǔ)設(shè)施的改善與政府投資資金緊張的矛盾日趨突出,利用非政府資本投資于公共建設(shè)領(lǐng)域越來(lái)越得到各國(guó)政府青睞。BOT、BOO、BT、PPP等融資方式適時(shí)而生,成為緩解政府公共投資資金短缺的主要手段。我國(guó)自上世紀(jì)九十年代起逐步開始以項(xiàng)目融資方式進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),自2003年起建設(shè)部先后頒布《關(guān)于培育發(fā)展工程總和工程項(xiàng)目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見》、《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》和北京市開始實(shí)施的《北京市城市基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營(yíng)辦法》,使得項(xiàng)目融資模式進(jìn)一步得到廣泛應(yīng)用,僅在北京,約30多個(gè)奧運(yùn)場(chǎng)館中的半數(shù),都是以特許經(jīng)營(yíng)的方式進(jìn)行。其中代表性的項(xiàng)目融資有2003年奧運(yùn)鳥巢體育場(chǎng)項(xiàng)目、2004年北京亦莊天然氣項(xiàng)目、2005年北京地鐵奧運(yùn)支線項(xiàng)目和2008年北京亦莊輕軌項(xiàng)目。

        對(duì)于大型國(guó)有施工企業(yè)集團(tuán)而言,參與運(yùn)作特許經(jīng)營(yíng)融投資項(xiàng)目不僅可以擺脫單純依賴施工的經(jīng)營(yíng)模式,進(jìn)入建筑施工業(yè)的上游領(lǐng)域,而且?guī)?dòng)施工生產(chǎn),擴(kuò)大建設(shè)市場(chǎng)的占有份額和施工規(guī)模,同時(shí)逐步轉(zhuǎn)向以依托主業(yè)為主的投資型建設(shè)商,全面整合配置企業(yè)資源,發(fā)揮資本運(yùn)作和施工生產(chǎn)為主的優(yōu)勢(shì),對(duì)增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力,提高企業(yè)效益起到了積極作用。

        一、BT的概念及意義

        BT由BOT的演變而來(lái),是英文“Build-Transfer”的簡(jiǎn)稱,中文直譯為“建設(shè)——轉(zhuǎn)讓”,是20世紀(jì)80年代初國(guó)際

        上出現(xiàn)的一種新型的利用私人資本進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資的方式。即政府通過特許協(xié)議,引進(jìn)民間資本參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè),項(xiàng)目建設(shè)完工后,與該項(xiàng)目有關(guān)的權(quán)利按協(xié)議由政府贖回的一種項(xiàng)目投資方式。在國(guó)內(nèi)即業(yè)主通過公開招標(biāo)的方式確定建設(shè)方,由建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金籌措和工程建設(shè),項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購(gòu),并由業(yè)主向建設(shè)方支付回購(gòu)價(jià)款的一種融資建設(shè)方式。

        BT方式和傳統(tǒng)的投資建設(shè)方式相比,具有一定的優(yōu)勢(shì):首先可以為項(xiàng)目業(yè)主籌措建設(shè)資金,緩解建設(shè)期間的資金壓力;其次可以降低工程實(shí)施難度,提高投資建設(shè)效率;第三采用固定價(jià)格合同,通過鎖定工程造價(jià)和工期,有效的降低工程造價(jià),轉(zhuǎn)移業(yè)主投資建設(shè)風(fēng)險(xiǎn);第四BT項(xiàng)目回購(gòu)資金有保證,投資風(fēng)險(xiǎn)小。

        二、BT方式的特征

        1.BT參與主體的特殊性。

        參與BT項(xiàng)目的主體分為業(yè)主和工程建設(shè)方,在基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)中,業(yè)主為特殊主體,即政府、政府組成部門,或者政府投資設(shè)立并承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)職能的國(guó)有企業(yè)。建設(shè)方主要為具備一定投融資能力和建設(shè)資質(zhì)的投資公司、建筑企業(yè)等。

        2.BT投資客體的特殊性。

        BT投資客體的特殊性在于:一是BT項(xiàng)目的客體大部分為基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè),如城市軌道交通、橋梁、公路等,他不同于其他投資項(xiàng)目,屬于社會(huì)公益事業(yè),政府對(duì)其享有建設(shè)權(quán)和所有權(quán);二是BT投資客體的所有存在轉(zhuǎn)移性,即業(yè)主通過合同方式把某一重點(diǎn)項(xiàng)目的投資、建設(shè)的權(quán)利和責(zé)任轉(zhuǎn)讓給建設(shè)方,建設(shè)方在合同規(guī)定的時(shí)間內(nèi),擁有該項(xiàng)目的所有權(quán),項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后,業(yè)主回購(gòu)項(xiàng)目并獲得項(xiàng)目所有權(quán)。

        3.BT參與主體法律關(guān)系的復(fù)雜性。

        BT項(xiàng)目涉及融資、投資、建設(shè)、轉(zhuǎn)讓等一系列活動(dòng),參與人包括政府、項(xiàng)目業(yè)主、建設(shè)方、施工企業(yè)、材料供應(yīng)商、融資擔(dān)保人、保險(xiǎn)公司以及其他可能的參與人,從而形成了眾多參與人的紛繁復(fù)雜的法律關(guān)系。

        4.BT方式的和約性。

        BT所涉及當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系是通過合同確立的,其中包括貸款合同、建設(shè)合同、回購(gòu)協(xié)議、回購(gòu)資金擔(dān)保、完工履約擔(dān)保以及聯(lián)合體協(xié)議等,是一系列合同的有機(jī)組合。

        三、BT的幾種方式

        1.完全BT方式。

        完全BT方式是指通過招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方,建設(shè)方組建項(xiàng)目公司,由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè),項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

        2.BT工程總承包方式。

        BT工程總承包方式是指通過招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方,建設(shè)方按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過程的承包,并承擔(dān)項(xiàng)目的全部投資,由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理,項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

        3.BT施工承包方式。

        BT施工承包方式是指通過招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方,建設(shè)方按合同約定負(fù)責(zé)工程施工及投資,項(xiàng)目驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

        四、BT會(huì)計(jì)核算方法的現(xiàn)狀及分析

        1.采用《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。

        采用《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的建設(shè)方以行使代業(yè)主職能對(duì)BT項(xiàng)目進(jìn)行管理,或在業(yè)主要求下在BT項(xiàng)目建設(shè)期間按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

        2.采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,將BT項(xiàng)目視為在建工程。

        建設(shè)方將BT項(xiàng)目作為在建工程,所投入建設(shè)資金在“在建工程”科目下分明細(xì)科目核算。

        3.采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,將BT項(xiàng)目視為長(zhǎng)期投資。

        建設(shè)方將BT項(xiàng)目作為長(zhǎng)期投資,所投入建設(shè)資金在“長(zhǎng)期投資”科目下分明細(xì)核算

        4.采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,將BT合同視為建造合同內(nèi)容。

        建設(shè)方將BT合同歸入建造合同范圍,所投入建設(shè)資金在“工程成本”科目下分明細(xì)核算,并在建設(shè)期確認(rèn)收入、成本和毛利。

        以上四種方法雖然都對(duì)BT項(xiàng)目進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算,但都不同程度的存在值得商榷問題。一是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定是“本制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的實(shí)行獨(dú)立核算的國(guó)有建設(shè)單位”,并指出“凡是符合規(guī)定條件,并報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn),建設(shè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)合并的,不再執(zhí)行本制度,應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度”。廣義上的“國(guó)有建設(shè)單位”指政府部門、國(guó)有單位設(shè)立的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性的負(fù)責(zé)建設(shè)項(xiàng)目全過程的單位,狹義上的“國(guó)有建設(shè)單位”指各級(jí)政府部門設(shè)立、執(zhí)行財(cái)政預(yù)算撥款,并經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的負(fù)責(zé)建設(shè)項(xiàng)目全過程的單位。而企業(yè)按照出資人身份劃分,投資建設(shè)BT項(xiàng)目時(shí),無(wú)須報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。二是在建工程是指處于建設(shè)中的固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)改良工程,包括成套或單項(xiàng)建設(shè)的生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性固定資產(chǎn),以及維護(hù)、安裝、改建、擴(kuò)建和大修理工程等。企業(yè)投資建設(shè)的在建工程完工后,形成企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn),企業(yè)擁有其所有權(quán)。而BT項(xiàng)目回購(gòu)?fù)瓿珊?,工程資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主所有。在建工程和BT項(xiàng)目在最終資產(chǎn)所有權(quán)屬上不具有相似性。三是如果建設(shè)方對(duì)BT只是投資,并獲取投資收益,通過組建項(xiàng)目公司對(duì)BT項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)管理工作,此種方式下將BT項(xiàng)目作為長(zhǎng)期投資是合適的。但是建設(shè)方是BT的施工總承包或施工承包的方式,此時(shí)BT項(xiàng)目核算相當(dāng)于構(gòu)建產(chǎn)品,在產(chǎn)品完工后將其出售獲益。此種方式下是不符合長(zhǎng)期投資的判斷標(biāo)準(zhǔn)。四是直接采用建造合同核算BT項(xiàng)目,認(rèn)為BT合同價(jià)款明確,預(yù)計(jì)合同總成本能夠準(zhǔn)確測(cè)算,完工進(jìn)度能夠可靠確認(rèn),這些條件滿足了收入、成本和毛利的確認(rèn)。但是簡(jiǎn)單的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》核算BT,忽視了BT方式是一個(gè)復(fù)雜的綜合過程,不僅僅只是建筑施工,還包括了前期準(zhǔn)備、勘查設(shè)計(jì)、物資采購(gòu)、建筑施工、提供勞務(wù)、監(jiān)理服務(wù)、技術(shù)咨詢等,最重要的還有結(jié)構(gòu)性融資、投資以及轉(zhuǎn)讓;此外,收入的確認(rèn)直接對(duì)稅費(fèi)計(jì)算繳納形成重要影響,有可能造成重復(fù)納稅,并在后期轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理上出現(xiàn)困難。因此在某種程度上說,《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》并不完全適合BT項(xiàng)目。

        五、BT會(huì)計(jì)核算方法的思路

        筆者認(rèn)為,根據(jù)BT項(xiàng)目不同的特征,應(yīng)建立與之性質(zhì)相符合的會(huì)計(jì)核算方法,并按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法真實(shí)客觀的反映BT項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)狀況和最終效益,才是會(huì)計(jì)核算的本質(zhì),也是BT會(huì)計(jì)核算方法的基本出發(fā)點(diǎn)。在實(shí)際操作中,即不能簡(jiǎn)單化BT會(huì)計(jì)核算,也不能復(fù)雜化BT會(huì)計(jì)核算。正確區(qū)分BT方式,在完全BT、BT工程總承包、BT施工承包的三種方式基礎(chǔ)上,同時(shí)結(jié)合BT項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓模式,以此進(jìn)行針對(duì)性強(qiáng)、條理明晰的會(huì)計(jì)核算方法。

        1.完全BT的會(huì)計(jì)核算方法。

        (1)建設(shè)方組建具有法人治理結(jié)構(gòu)項(xiàng)目公司,由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè),項(xiàng)目建成后由業(yè)主以股權(quán)回購(gòu)方式完成。建設(shè)方對(duì)項(xiàng)目公司投資,本身不參與施工建設(shè)活動(dòng),僅作為投資行為,此種情況下建設(shè)方應(yīng)采用企業(yè)會(huì)計(jì)投資準(zhǔn)則,按投資方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于項(xiàng)目公司在BT項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)主,而業(yè)主通常為政府或者政府投資設(shè)立的國(guó)有公司,因此,項(xiàng)目公司應(yīng)執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》,按國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)核算的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理,以利于項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后滿足業(yè)主的會(huì)計(jì)核算要求。

        (2)建設(shè)方組建具有法人治理結(jié)構(gòu)項(xiàng)目公司,由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè),項(xiàng)目建成后由業(yè)主以回購(gòu)資產(chǎn)方式完成。此種情況下建設(shè)方仍按投資方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而BT項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓的工程資產(chǎn)即“在建工程”,項(xiàng)目公司作為建設(shè)方的投資主體繼續(xù)保留,項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》。

        2.BT工程總承包和施工承包的會(huì)計(jì)核算方式。

        BT工程總承包方式和BT施工承包方式的區(qū)別在于前者項(xiàng)目建設(shè)方對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)行全過程的承包;后者項(xiàng)目建設(shè)方只是負(fù)責(zé)工程施工及投資。兩者的共同點(diǎn)是都不需成立項(xiàng)目法人公司,因而不存在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,最終項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后業(yè)主回購(gòu)的是資產(chǎn),即資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓,完成“建設(shè)——轉(zhuǎn)讓”模式。

        在此前提下,BT合同實(shí)質(zhì)為建造合同。建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)有設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物,以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。建造合同自身的特征是先有買主(即客戶),后有標(biāo)的(即資產(chǎn)),建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定,資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng),所建造的資產(chǎn)體積大,造價(jià)高,一般為不可撤消的合同。這些特征與承包方式下的BT合同具有完全吻合的特征,因此應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

        《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定“在資產(chǎn)負(fù)債表里,建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì),應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”。同時(shí)滿足下列條件:①合同總收入能夠可靠地計(jì)量;②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能注入企業(yè);③實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;④合同完工進(jìn)度和未完成合同沿需發(fā)生的成本難免可靠地確定。按照建造合同準(zhǔn)則要求,BT工程總承包方式和BT施工承包方式的會(huì)計(jì)核算應(yīng)在BT建設(shè)期確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用,以利于該BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映和披露。

        綜上所述,由此可以看到無(wú)論是何種BT方式,現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算方式都能滿足其要求。國(guó)內(nèi)沒有專門的BT方面的法律法規(guī),但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度方面不存在對(duì)BT的欠缺和空白,更談不上對(duì)BT核算制定統(tǒng)一的辦法。只要真正的深入了解BT的實(shí)質(zhì)內(nèi)容,有針對(duì)性的運(yùn)用現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度就能夠?qū)T項(xiàng)目進(jìn)行充分有效的會(huì)計(jì)核算。

        作者單位:北京中鐵工投資管理有限公司

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