趙治綱

新準(zhǔn)則執(zhí)行的重點、難點問題

現(xiàn)就職于財政部科研所財務(wù)會計室。東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)碩士，財政部科研所會計學(xué)博士，中國社會科學(xué)院特華博士后工作站金融學(xué)博士后。銀河證券股份有限公司IPO項目（申銀萬國證券公司特聘會計顧問），華安財產(chǎn)保險股份有限公司獨立董事兼審計委員會主任。先后出版?zhèn)€人著作10余部，公開發(fā)表論文40多篇，為國內(nèi)新會計準(zhǔn)則應(yīng)用的知名專家。

實質(zhì)控制權(quán)的確定不僅涉及到長期股權(quán)投資后續(xù)計量是采用成本法還是采用權(quán)益法，而且關(guān)系到合并財務(wù)報表合并范圍的確定。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對是否具有“控制”只做出了原則性的規(guī)定，因而控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)賦予了企業(yè)會計人員較大的職業(yè)判斷空間，在實務(wù)處理中，一些企業(yè)尤其是一些股權(quán)關(guān)系較為復(fù)雜的大型集團公司的會計人員反映實質(zhì)控制權(quán)較難界定和掌握。

1．新準(zhǔn)則關(guān)于控制權(quán)的定義及理解

控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

（1）子公司投資的核算規(guī)定

企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法進行日常核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。

目前，少數(shù)上市公司在實務(wù)中存在將一些持股比例在50％以下，但具有實質(zhì)控制權(quán)且應(yīng)認定為子公司的企業(yè)卻按權(quán)益法進行核算處理的情況。

（2）合并范圍確定的規(guī)定

《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則規(guī)定：“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?！痹撘?guī)定更加明確地強調(diào)了控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)并且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并財務(wù)報表。

此外，投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否具有“控制”，不僅決定了是否需要編制合并財務(wù)報表，還決定了對企業(yè)合并交易是否屬于同一控制下的企業(yè)合并還是屬于非同一控制下的企業(yè)合并的判斷結(jié)果，進而對合并財務(wù)報表產(chǎn)生不同的會計結(jié)果。

從上市公司披露的2007年年報情況看，對“控制”的理解存在不一致的情況，特別是一些上市公司在未詳細披露原因的情況下，將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍，或未將持股比例較高但具有實質(zhì)控制權(quán)的被投資公司納入合并范圍。

2．控制的實質(zhì)體現(xiàn)為半數(shù)以上的表決權(quán)

按照《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的持股關(guān)系有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在直接控股情形下，表決權(quán)比例可直接獲取，而在后兩種情形下則要通過計算才能取得。

持股比例并不一定等同于表決權(quán)比例，即擁有某個公司半數(shù)以上的股權(quán)并不一定能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?，只有擁有半?shù)以上的表決權(quán)才能對其實施控制。通常情況下，“半數(shù)以上的股權(quán)”和“半數(shù)以上表決權(quán)”是相同的，但在“母公司——子公司——孫公司”這種間接控股時表決權(quán)比例與持股比例則存在明顯差異，因此，在間接控股情況下，表決權(quán)比例的計算遵循的是加法原理，而持股比例的計算則遵循的是乘法原理。

鑒于持股比例及相應(yīng)的表決權(quán)是判斷是否具有“控制權(quán)”的重要依據(jù)之一，可以考慮從公司治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點、董事會構(gòu)成、以往股東大會決議通過情況等方面做出進一步詳細的操作性指引，以便進一步規(guī)范對“控制權(quán)”概念的理解和應(yīng)用。

3．幾種特殊情形下控制權(quán)的判斷

《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則及應(yīng)用指南還規(guī)定：“在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。”

（1）中外合資經(jīng)營企業(yè)控制權(quán)的特殊情形

如圖1情所示， C公司為A公司（中方出資51％）和B公司（外方出資49％）共同出資成立的中外合資經(jīng)營企業(yè)。如果A公司（中方）僅僅是出資51％，但是B公司（外方）能夠決定C公司的生產(chǎn)、財務(wù)和經(jīng)營等重大決策，則B公司（外方）實質(zhì)上取得了C公司的控制權(quán)；如果C公司的章程或協(xié)議約定A公司（中方）和B公司（外方）各占半數(shù)的表決權(quán)，則A公司和B公司均不能取得C公司的控制權(quán)。

（2）合營企業(yè)控制權(quán)的特殊情形

【特殊情形一】同一企業(yè)集團內(nèi)成立的合營企業(yè)。

如圖2所示，B、C、D公司均為A公司直接控制的三個子公司，E公司為B、C、D三家子公司共同設(shè)立的合營企業(yè)。在這種情形下，對B、C、D公司而言，E公司為合營企業(yè)，B、C、D公司分別按照權(quán)益法進行核算，而母公司A公司對E公司沒有直接的投資關(guān)系，但A公司實質(zhì)上能夠取得E公司100％的控制權(quán)。

【特殊情形二】兩個不同的企業(yè)集團之間成立的合營企業(yè)且存在最終控制方。

如圖3所示，A公司持有C公司70%的股權(quán)，持有D公司80％的股權(quán)。B公司持有E公司60%的股權(quán)。A集團公司下的C、D兩個子公司和B集團公司下E公司共同設(shè)立合營企業(yè)F公司，且C、D、E持有F公司的股權(quán)分別為40％、30％和30％。A公司最終能夠取得F公司70％（40％＋30％）的控制權(quán)。

（注：以上內(nèi)容屬于專家個人意見，僅供參考。具體操作時應(yīng)以財政部發(fā)布的準(zhǔn)則和相關(guān)解釋為準(zhǔn)。）