【摘 要】 文章從分析受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計(jì)的關(guān)系入手，指出環(huán)境審計(jì)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向環(huán)境領(lǐng)域擴(kuò)展后形成的一個(gè)審計(jì)新分支。在此基礎(chǔ)上通過對審計(jì)目標(biāo)的分析，說明環(huán)境績效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分，從而確立了環(huán)境績效審計(jì)在整個(gè)審計(jì)體系中的地位，進(jìn)一步明確了環(huán)境績效審計(jì)與審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、績效審計(jì)的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境績效審計(jì);定位; 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

一、問題的提出

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人類面臨的生產(chǎn)和生活環(huán)境在日益惡化。于是人們開始關(guān)注環(huán)境問題，并從各自的角度探求解決問題的手段和方法，審計(jì)工作者和研究者也不甘落后，環(huán)境審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。近年來，從各國的審計(jì)實(shí)踐和理論研究上看，審計(jì)正在不斷向績效審計(jì)延伸;環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)分支，也正向環(huán)境績效審計(jì)領(lǐng)域拓展，很多學(xué)者也開始研究和探討環(huán)境績效審計(jì)的相關(guān)問題。

有些學(xué)者的研究是從環(huán)境績效審計(jì)定義開始的，但他們卻忽視了一個(gè)重要問題——環(huán)境績效審計(jì)的定位問題，即如何確立環(huán)境績效審計(jì)在審計(jì)體系中的地位，并進(jìn)一步確定環(huán)境績效審計(jì)與審計(jì)、環(huán)境審計(jì)和績效審計(jì)的關(guān)系。因?yàn)槎ㄎ粏栴}是對環(huán)境績效審計(jì)進(jìn)行定義的前提和基礎(chǔ)，而且將進(jìn)一步?jīng)Q定環(huán)境績效審計(jì)的目標(biāo)、對象、內(nèi)容、方法等一系列問題。到2009年6月為止，在可以獲取的題名中包含“環(huán)境績效審計(jì)”的33篇文獻(xiàn)(包含1篇博士論文、6篇碩士論文和26篇期刊論文)中，有12篇文獻(xiàn)探討了“環(huán)境績效審計(jì)定義”，但卻沒有一篇文獻(xiàn)將“環(huán)境績效審計(jì)定位”單列標(biāo)題研究。當(dāng)然，有少數(shù)學(xué)者在研究中提及“環(huán)境績效審計(jì)在環(huán)境管理系統(tǒng)中的地位”、“環(huán)境績效審計(jì)是傳統(tǒng)審計(jì)的新發(fā)展”，但并沒有進(jìn)一步詳細(xì)探討環(huán)境績效審計(jì)在環(huán)境審計(jì)，乃至整個(gè)審計(jì)體系中所處的地位。有的學(xué)者也提出“環(huán)境績效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)與績效審計(jì)的交叉與共同發(fā)展趨勢”，而這一論斷似乎也有欠妥之處。

二、環(huán)境審計(jì)與審計(jì):環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支

探討環(huán)境績效審計(jì)的定位問題，必須首先界定環(huán)境審計(jì)與審計(jì)的關(guān)系。

(一)審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

“審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系之間，是一種相互依存的關(guān)系。沒有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就無所謂審計(jì);同樣，沒有審計(jì)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也就成為一句空話?！庇鴷?huì)計(jì)審計(jì)學(xué)家D·弗林特(David Flint)教授也認(rèn)為:“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，就一定存在一方關(guān)系人對另一方或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)這樣一種關(guān)系……此種關(guān)系的存在是審計(jì)的重要條件，可能還是最重要的條件?！笨梢哉f，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因和推動(dòng)力。

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任(Accountability)的定義尚未統(tǒng)一，下文僅列舉一些有代表性的定義?！笆芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任是指一定的經(jīng)濟(jì)主體賦予其財(cái)產(chǎn)管理者保管和運(yùn)用所有財(cái)產(chǎn)的權(quán)限，并要求他們負(fù)起管好、用好這些財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。”“加拿大審計(jì)長公署認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指對授予的某項(xiàng)職責(zé)的履行義務(wù)作出回答。它假設(shè)至少存在兩方:一方授予職責(zé);另一方接受這一職責(zé)，并承擔(dān)責(zé)任，對履行這一職責(zé)的方式作出報(bào)告?！薄耙环浇邮芰硪环降馁Y源，為另一方經(jīng)辦某項(xiàng)規(guī)定的工作，這經(jīng)辦的一方對出資的一方就負(fù)有一個(gè)善良管理人應(yīng)負(fù)的會(huì)計(jì)責(zé)任(Accountability)。也就是說，負(fù)有以最大善意管理并使用出資人資金，最經(jīng)濟(jì)有效地完成出資人委托的工作，盡可能及時(shí)而準(zhǔn)確地記錄、計(jì)算資金收支的情況，根據(jù)收支憑證，向出資人公正而真實(shí)地提出會(huì)計(jì)報(bào)告的責(zé)任?！薄笆芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任就是按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源并報(bào)告其經(jīng)管狀況的義務(wù)?！?/p>

從上述國內(nèi)外對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的定義可以看出，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是由受托人承擔(dān)的一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任，它因受托人經(jīng)管委托人的經(jīng)濟(jì)資源而產(chǎn)生。而受托經(jīng)管經(jīng)濟(jì)資源的過程也正是運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的過程，即受托人經(jīng)管經(jīng)濟(jì)資源是通過從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)的。因此，本文將受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任定義為:受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指受托人在從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對委托人承擔(dān)的責(zé)任。

(二)環(huán)境審計(jì)與受托環(huán)境責(zé)任

由于環(huán)境問題是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的矛盾表現(xiàn)，即環(huán)境保護(hù)問題是人類不合理的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的，而環(huán)境保護(hù)問題的解決又依賴于一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，所以，完全有理由作出如下結(jié)論:環(huán)境保護(hù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?；谡f明問題的需要，可以把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為常規(guī)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(即無環(huán)境、質(zhì)量等特殊問題的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))、環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(即與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))、人力資源經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(與人力資源問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))和質(zhì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(即與質(zhì)量問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))等，由此受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也可分為受托常規(guī)責(zé)任、受托環(huán)境責(zé)任、受托人力資源責(zé)任、受托質(zhì)量責(zé)任等。環(huán)境審計(jì)與審計(jì)的關(guān)系具體見圖1。

有鑒于此，可以說，受托環(huán)境責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個(gè)方面，審計(jì)的對象是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，環(huán)境審計(jì)的對象就是受托環(huán)境責(zé)任。環(huán)境審計(jì)以審計(jì)的基本理論為基礎(chǔ)，是對審計(jì)的一種繼承;同時(shí)，它是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向受托環(huán)境責(zé)任擴(kuò)展后形成的，是對審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。也就是說，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支。

環(huán)境審計(jì)與審計(jì)在本質(zhì)上是一致的。對于審計(jì)的本質(zhì)，眾說紛紜，但不管審計(jì)的本質(zhì)是什么，環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)分支，它們的本質(zhì)都是相同的。本質(zhì)是某一事物內(nèi)部所固有的屬性，是對事物特征的抽象概括，它是從實(shí)踐中抽象概括出來的，反映了實(shí)踐的本質(zhì)。對于審計(jì)與環(huán)境審計(jì)來說，只是審計(jì)對象不同(或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，或受托環(huán)境責(zé)任)，但它們在本質(zhì)上都可以概括為一種監(jiān)督、一種評價(jià)、一種鑒證，抑或一種控制。

環(huán)境審計(jì)與審計(jì)的形成動(dòng)因是一致的。受托環(huán)境責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種，因此可以說它們都源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是環(huán)境審計(jì)和審計(jì)形成的共同動(dòng)因。只是在不同的階段，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任所包含的內(nèi)容有所不同，由于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展以及人們生活質(zhì)量的提高，它的發(fā)展呈現(xiàn)出一種逐步擴(kuò)大的趨勢。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最初表現(xiàn)為一種保管責(zé)任，而后發(fā)展為受托財(cái)務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任，當(dāng)自然資源匱乏和環(huán)境危機(jī)產(chǎn)生后，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任又進(jìn)一步擴(kuò)大到環(huán)境責(zé)任。這樣，由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系引起的審計(jì)也包括了環(huán)境審計(jì)。

盡管環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支，但其亦有自身的特點(diǎn)。

一是學(xué)科的交叉性和融合性。環(huán)境審計(jì)是集審計(jì)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和工程學(xué)等諸多學(xué)科的一門邊緣學(xué)科。但是，它并不是這些學(xué)科的簡單拼湊，也不是相關(guān)內(nèi)容的簡單相加;它是一門相對獨(dú)立的學(xué)科，有自己的體系和特色。

二是范圍的宏觀性和微觀性。從宏觀角度看，環(huán)境審計(jì)可以涉足國家的長遠(yuǎn)規(guī)劃，關(guān)系到國家可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，比如國家重點(diǎn)環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)審計(jì);從微觀角度看，它涉及到一個(gè)企業(yè)單位的日常經(jīng)營管理，企業(yè)單位的日常經(jīng)營決策必須同時(shí)考慮經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益(環(huán)境問題是其中一個(gè)重要方面)兩個(gè)方面，甚至在特殊情況下為了保證社會(huì)效益而不惜以犧牲經(jīng)濟(jì)效益為代價(jià)，從而樹立起自身良好的公眾形象，比如環(huán)保設(shè)備投資項(xiàng)目審計(jì)。微觀性與宏觀性往往是結(jié)合在一起反映在一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中的。

三是審計(jì)內(nèi)容和對象的特殊性。由于環(huán)境會(huì)計(jì)體系尚未建立，環(huán)境審計(jì)內(nèi)容不可能局限于會(huì)計(jì)資料，或?qū)?huì)計(jì)資料作為審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，環(huán)境審計(jì)人員從會(huì)計(jì)報(bào)表中能夠直接獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)非常有限。這就要求環(huán)境審計(jì)人員必須搜集其他與環(huán)境有關(guān)的資料，并進(jìn)行歸納整理，使其在環(huán)境審計(jì)工作中發(fā)揮重要作用。由于環(huán)境審計(jì)對象的特殊性，導(dǎo)致其目標(biāo)、假設(shè)、原則、準(zhǔn)則等要素的具體內(nèi)容與審計(jì)有一定差異，有其自身的特征。

三、環(huán)境績效審計(jì)與環(huán)境審計(jì):環(huán)境績效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分

一般認(rèn)為，審計(jì)的目標(biāo)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效地履行。審計(jì)按照其目標(biāo)不同分為財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)的目標(biāo)分別是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。審計(jì)對象無論如何擴(kuò)展，針對每一對象的審計(jì)都要實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)目標(biāo)，分為上述三種類型的審計(jì)。因此，環(huán)境審計(jì)也要實(shí)現(xiàn)公允性、合法性和效益性三個(gè)目標(biāo)，分別形成環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)三種類型的審計(jì)。也就是說，環(huán)境績效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分。環(huán)境績效審計(jì)的目標(biāo)是確保受托環(huán)境責(zé)任履行的效益性(經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性)。環(huán)境績效審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、績效審計(jì)和審計(jì)的關(guān)系具體見圖2。

圖2中需要說明的是，審計(jì)對象是伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷擴(kuò)展的，將來還會(huì)陸續(xù)產(chǎn)生更多新的審計(jì)類型;審計(jì)目標(biāo)自審計(jì)產(chǎn)生以來也是不斷向前演進(jìn)的，但當(dāng)前保持相對穩(wěn)定，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為審計(jì)要實(shí)現(xiàn)三個(gè)目標(biāo):合法性(合規(guī)性審計(jì)的目標(biāo))、公允性(財(cái)務(wù)審計(jì)的目標(biāo))和效益性(績效審計(jì)的目標(biāo))。

從圖2可以看出，上述“環(huán)境績效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)與績效審計(jì)的交叉”的論述是不恰當(dāng)?shù)模驗(yàn)榄h(huán)境審計(jì)本身已經(jīng)包含環(huán)境績效審計(jì)，無需與績效審計(jì)交叉。績效審計(jì)包含常規(guī)績效審計(jì)、環(huán)境績效審計(jì)、人力資源績效審計(jì)等，它是針對眾多審計(jì)對象的效益性所進(jìn)行的鑒證。

最后，需要探討的是對環(huán)境績效報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì)屬于環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)還是環(huán)境績效審計(jì)?環(huán)境績效報(bào)告是反映環(huán)境績效狀況的報(bào)告文件，應(yīng)當(dāng)說它是對與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的績效所作出的記錄和披露，對這些記錄和披露所進(jìn)行的審計(jì)是鑒證環(huán)境績效報(bào)告是否公允表達(dá)，是為完成公允性這一審計(jì)目標(biāo)，因此屬于環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)，而非環(huán)境績效審計(jì)。

四、結(jié)論

通過以上分析，可得出以下結(jié)論:環(huán)境績效審計(jì)是針對受托環(huán)境責(zé)任這一審計(jì)對象，為了達(dá)到效益性這一審計(jì)目標(biāo)所進(jìn)行的審計(jì)，它只是環(huán)境審計(jì)的一部分;而環(huán)境審計(jì)是審計(jì)對象的進(jìn)一步擴(kuò)展，它只是審計(jì)的一個(gè)分支或一種類型。依據(jù)上述結(jié)論，可以進(jìn)一步界定環(huán)境績效審計(jì)的定義，并在此基礎(chǔ)上展開對環(huán)境績效審計(jì)基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論的研究?！?/p>

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