【摘 要】 文章就不同情形下吸收合并的會(huì)計(jì)處理及其差異進(jìn)行了比較和分析，以供會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)、參考。

【關(guān)鍵詞】 吸收合并; 會(huì)計(jì)處理; 差異比較

一、同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理

(一)處理原則

1.入賬價(jià)值的確定。合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。應(yīng)當(dāng)注意的是在合并前，如果合并雙方所采用的會(huì)計(jì)政策不一致，應(yīng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值入賬。

2.合并差額的處理。合并差額是指所確認(rèn)凈資產(chǎn)(入賬資產(chǎn)與負(fù)債的差額)入賬價(jià)值與所發(fā)行股份面值總額的差額，或所確認(rèn)凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。此差額應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

(二)合并方式

1.以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行合并。

2.以支付現(xiàn)金方式進(jìn)行合并。

3.以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行合并。

(三)實(shí)例分析

2009年6月30日，甲公司向乙公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股，(每股面值為1元，市場(chǎng)價(jià)為10.85元)對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得乙公司凈資產(chǎn)。甲公司和乙公司在合并前均屬于A公司的全資子公司，甲公司與乙公司在合并前所采用的會(huì)計(jì)政策相同。從6月30日開始，甲公司能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實(shí)施控制，6月30日甲公司和乙公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表1所示。

其中乙公司固定資產(chǎn)原值為4 000萬元，累計(jì)折舊為1 000萬元。

要求1.進(jìn)行甲、乙公司與吸收合并有關(guān)的賬務(wù)處理。

2.編制合并日甲公司資產(chǎn)負(fù)債表。

賬務(wù)處理如下:

要求:1.進(jìn)行甲、乙公司與吸收合并有關(guān)的賬務(wù)處理。

(1)甲公司賬務(wù)處理:

借:銀行存款450

庫存商品255

應(yīng)收賬款2 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資2 150

固定資產(chǎn)3 000

無形資產(chǎn)500

貸:短期借款2 250

應(yīng)付賬款300

其他應(yīng)付款(其他負(fù)債)300

股本1 000

資本公積 4 505(所發(fā)行股份面值總額1 000與所確認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值5 505之間的差額)

(2)乙公司賬務(wù)處理:(沖銷賬務(wù)，失去法人資格)

借:短期借款2 250

應(yīng)付賬款300

其他應(yīng)付款 300

累計(jì)折舊1 000

股本2 500

資本公積1 500

盈余公積500

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1 005

貸:銀行存款450

庫存商品255

應(yīng)收賬款2 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資2 150

固定資產(chǎn)4 000

無形資產(chǎn)500

要求2.編制合并日甲公司資產(chǎn)負(fù)債表。

其中:股本=7 500+1 000=8 500

資本公積=5 000+4 505=9 505

二、非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理

(一)賬務(wù)處理程序(七大步)

1.確定購(gòu)買方。

2.確定購(gòu)買日。

3.確定企業(yè)合并成本。

4.企業(yè)合并成本在取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理。

6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況。

7.編制購(gòu)買日的財(cái)務(wù)報(bào)表。

(二)處理原則

1.入賬價(jià)值的確定。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。

2.兩種差額的處理。(1)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額。作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。(2)合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，反之則作為合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。

(三)合并方式(與同一控制下吸收合并相同)

(四)實(shí)例分析

1.甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司，2009年1月27日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。2009年7月1日甲企業(yè)以公允價(jià)值為1 400萬元，賬面價(jià)值為1 200萬元的一項(xiàng)無形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)合并了乙企業(yè)，2009年7月1日，乙企業(yè)持有凈資產(chǎn)的情況如表3:

要求:運(yùn)用購(gòu)買法對(duì)企業(yè)吸收合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

賬務(wù)處理如下:

(1)購(gòu)買方:甲企業(yè)。(2)購(gòu)買日:2009年7月1日(購(gòu)買方最終取得凈資產(chǎn)的日期)。(3)合并成本=付出資產(chǎn)公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用=1 400+0=1 400。(4)處置損益=付出資產(chǎn)公允價(jià)值-付出資產(chǎn)賬面價(jià)值=1 400-1 200=200>0(屬于收益應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目)。(5)合并商譽(yù)=合并成本-所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=1 400-1 100=300。(6)會(huì)計(jì)分錄:

借:固定資產(chǎn)800

長(zhǎng)期股權(quán)投資600

商譽(yù)300

貸:長(zhǎng)期借款300

無形資產(chǎn)1 200

營(yíng)業(yè)外收入 200

(7)編制購(gòu)買日的資產(chǎn)負(fù)債表(略)

2.2008年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并，喪失法人資格，甲公司繼續(xù)存在，兩家公司在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等方面的會(huì)計(jì)處理均采用相同的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)年度均采用公歷年度。當(dāng)時(shí)甲公司發(fā)行了2 000 000股每股面值1元的股票(每股市價(jià)2元)，換取乙公司股東持有的面值1元的1 200 000股股票。此外，甲公司還發(fā)生了下列與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用:股票登記發(fā)行費(fèi)用140 000元(沖銷股本溢價(jià))，其他合并費(fèi)用87 000元(計(jì)入合并成本)，合計(jì)227 000元。在合并之前，乙公司確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債表如表4所示:

按照規(guī)定，乙公司聘請(qǐng)獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)上述凈資產(chǎn)加以評(píng)估，經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值如表5:

要求:根據(jù)上述資料分別進(jìn)行甲、乙公司的賬務(wù)處理。

(1)甲公司賬務(wù)處理:

1)增加股權(quán)投資

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 000 000(2 000 000×2)

貸:股本2 000 000 (面值)

資本公積——股本溢價(jià)2 000 000

2)支付相關(guān)費(fèi)用

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資87 000

資本公積——股本溢價(jià)140 000

貸:銀行存款 227 000

3)將資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值入賬

借:銀行存款160 000

應(yīng)收賬款400 000

存貨825 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資705 000

固定資產(chǎn)3 200 000

無形資產(chǎn)180 000

商譽(yù)487 000

貸:短期借款320 000

應(yīng)付賬款454 000

長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 096 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資4 087 000

其中:合并成本=4 000 000+87 000=4 087 000

商譽(yù)=4 087 000-3 600 000=487 000

4)編制購(gòu)買時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債表(略)

(2)乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理:

1)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整:

借:存貨105 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資105 000

固定資產(chǎn)200 000

長(zhǎng)期應(yīng)付款 184 000

貸:應(yīng)收賬款 20 000

無形資產(chǎn) 20 000

資本公積 554 000

2)沖銷舊賬，反映法人資格喪失:

借:短期借款 320 000

應(yīng)付賬款 454 000

長(zhǎng)期應(yīng)付款1 096 000

股本 1 200 000

資本公積 2 054 000

盈余公積 346 000

貸:銀行存款160 000

應(yīng)收賬款400 000

存貨825 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資705 000

固定資產(chǎn)3 200 000

無形資產(chǎn)180 000

需要說明的是:甲公司作為主并企業(yè)，其自身的資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值不需要調(diào)整為公允價(jià)值。另一方面，被并的乙公司應(yīng)當(dāng)在賬面上反映資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，并編制結(jié)束舊賬的會(huì)計(jì)分錄，反映企業(yè)的解散和法人資格的喪失。

三、會(huì)計(jì)處理差異比較

(一)會(huì)計(jì)處理方法不同

同一控制下吸收合并采用的會(huì)計(jì)處理方法為權(quán)益法;而非同一控制下吸收合并采用的會(huì)計(jì)處理方法為購(gòu)買法。

(二)入賬價(jià)值的確定不同

同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照相關(guān)資產(chǎn)在被合并方原賬面價(jià)值入賬;而非同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值入賬。

(三)合并差額的含義及處理不同

同一控制下的吸收合并只有一種差額，即所確認(rèn)凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與所發(fā)行股份面值總額或支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，此差額調(diào)整資本公積與留存收益;而非同一控制下的吸收合并會(huì)產(chǎn)生兩種差額，一是付出非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額;二是企業(yè)合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。第一種差額作為損益處理;第二種差額確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。

(四)是否會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)不同

同一控制下的吸收合并，不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù);而非同一控制下的吸收合并有可能產(chǎn)生商譽(yù)。

(五)有關(guān)文字表述不同

同一控制下的吸收合并通常用“合并方、被合并方與合并日”來表述，而非同一控制下的吸收合并通常用“購(gòu)買方、被購(gòu)買方與購(gòu)買日”來表述。●

【參考文獻(xiàn)】

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