【摘 要】 非貨幣性資產(chǎn)交換準則由于引入了“商業(yè)實質”，重新啟動公允價值而備受關注。文章以上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換準則執(zhí)行情況為切入點，圍繞影響非貨幣性資產(chǎn)交換準則實施情況的核心問題，分析非貨幣性資產(chǎn)交換準則的實施情況，闡述了實施新準則過程中出現(xiàn)的問題以及解決的建議。

【關鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換; 年報; 商業(yè)實質; 公允價值

2007年是我國財政部新會計準則體系實施的第一年，其中非貨幣性資產(chǎn)交換準則的實施備受關注。該準則最大的特色是引入了“商業(yè)實質”，重新啟動公允價值。這些改變將使我國上市公司之間的非貨幣性資產(chǎn)交易能夠得到更加公允真實的反應。那么，新準則的應用究竟會帶來什么樣的后果?本文就此作一探討。

一、影響非貨幣性資產(chǎn)交換準則實施情況的核心問題

一是新準則引入商業(yè)實質的目的之一是避免企業(yè)通過關聯(lián)方交易等不具有商業(yè)實質的手段操縱利潤、蒙蔽利益相關者。其出發(fā)點是很好的，但在實際運用時難免需要會計人員作出職業(yè)判斷，這就可能給企業(yè)根據(jù)自己的目的選擇交易類型留下機會。因此，需要重點關注商業(yè)實質的運用情況。

二是新準則重新啟動公允價值。毫無疑問，在公允價值模式下能夠較真實地反映交易實質。但同時要注意到，采用公允價值計量對企業(yè)利潤變化所帶來的影響。

三是對于關聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務，準則只是提出“是否具有商業(yè)實質，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系”。關聯(lián)方業(yè)務包含在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務所涵蓋的范圍內，可能為關聯(lián)企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務進行利潤操作提供機會。因此，應當重點關注發(fā)生在關聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務情況。

四是新準則使企業(yè)擁有了更大的自主選擇權，但由于信息不對稱，某種程度上也加大了會計信息使用者的分析難度。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的披露問題值得重點關注，以提高企業(yè)會計信息的可靠性和真實性。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則的實施情況及其存在問題

(一)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換準則執(zhí)行的總體情況

根據(jù)財政部對外公布的“關于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告”中公布，1 570家上市公司中，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的有40家上市公司，產(chǎn)生損益總額為4.11億元，占40家公司凈利潤總額的1.53%。非貨幣性資產(chǎn)交換大都采用了評估價格作為交換資產(chǎn)的公允價值，該類交易產(chǎn)生損益的有32家上市公司，占有此類交易公司數(shù)的80%，其中，產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換利得的有21家上市公司，產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損失的有11家上市公司。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務在1 570家上市公司中并不是常見業(yè)務，32家公司產(chǎn)生損益，表明絕大多數(shù)上市公司的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，且采用了公允價值計量，產(chǎn)生損益對凈利潤的影響金額只有1.53%。整體來看，上市公司似乎并沒有出現(xiàn)因非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務引起凈利潤大幅度波動的現(xiàn)象。但是，筆者認為仍不排除公允價值影響巨大的情況。下面，筆者將對非貨幣性資產(chǎn)交換準則的執(zhí)行情況進行詳細分析。

(二)新非貨幣性資產(chǎn)交換準則實施中存在的問題

1.由于準則沒有要求，商業(yè)實質情況披露不理想。準則更改之后，非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質，對其會計處理將產(chǎn)生重要的影響。因此，商業(yè)實質的判斷標準是否合理顯得尤為重要，但是按照目前上市公司的披露情況看來，只有極少數(shù)上市公司提到了因換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同而確認具有商業(yè)實質。準則沒有要求對此項內容進行披露，但是考慮到是否具有商業(yè)實質的重要性，上市公司應當披露信息，證明商業(yè)實質的判斷標準是否合理。

2.新準則對于關聯(lián)方問題規(guī)定模糊。發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的40家上市公司中，發(fā)生在關聯(lián)方之間的有13家;沒有發(fā)生在關聯(lián)方之間的有8家;無法獲取信息的有19家。無法獲取信息指部分上市公司只公布了非貨幣性資產(chǎn)交換損益的金額，其他信息沒有披露，從而無法進行判斷?？梢钥闯?，上市公司關聯(lián)方之間的業(yè)務占了一個很大的比重。但是，由于準則沒有要求，關聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務披露情況不充分。因此，對關聯(lián)方進行非貨幣性資產(chǎn)交換的處理，應當明確要求其嚴格披露關聯(lián)方關系及關聯(lián)交易的內容，避免關聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換逃避稅收。

另外，交易雙方的關聯(lián)方關系存在也是影響非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質的主要因素，而新準則只是一筆帶過，沒有給予足夠的關注。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質。這里只是要求企業(yè)僅僅“關注”關聯(lián)方關系，并沒有強制規(guī)定關聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)。

3.公允價值影響巨大，由于信息披露不充分易導致關鍵信息缺失。從上文的分析來看，上市公司似乎并沒有出現(xiàn)因非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務引起凈利潤大幅度波動的現(xiàn)象。但是，這并不表明非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入了公允價值不會對上市公司產(chǎn)生重大影響。比如，由于前期重大會計差錯更正導致2004、2005年連續(xù)兩年虧損并面臨退市風險的ST平能對草原興發(fā)進行資產(chǎn)重組，將2.07億元計入了非貨幣性資產(chǎn)交換損益，對利潤的影響達到了166.91%，主要系土地資產(chǎn)評估增值較大。再比如特力A，該公司以投資性房地產(chǎn)作為出資，持有吉盟首飾有限公司50%的股權，該項非貨幣資產(chǎn)交換中投資性房地產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額23 321 551.51元被計入非貨幣性資產(chǎn)交換損益。實際上這個損益的金額對當期凈利潤的影響已經(jīng)達到了驚人的351.98%。至于該公司發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質、具有商業(yè)實質的依據(jù)、投資性房地產(chǎn)公允價值是如何確定的，年報中則根本沒有體現(xiàn)。像特力A這樣信息披露不充分的公司還普遍存在著，報表使用者根本無法獲取關鍵信息。重新引入公允價值的非貨幣性資產(chǎn)交換準則如果不能對其披露進行嚴格管理，則不能排除有公司利用這一空檔進行利潤操縱的嫌疑。

三、啟示及建議

綜上分析，在1 570家上市公司中并沒有出現(xiàn)因非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務引起整體凈利潤大幅度波動的現(xiàn)象，這是一個新準則平穩(wěn)過渡的可喜跡象。但是，其執(zhí)行中存在的若干問題應當引起有關部門的重視。筆者認為可以得到如下的啟示和建議:

其一，嚴格披露要求。從對實施效果的分析中可以看出，準則對一些重要信息的披露要求不足，如缺少對上市公司披露商業(yè)實質的判斷標準的要求等等，將嚴重影響會計信息的可靠性，為利潤操縱埋下隱患。尤其對于存在重大非貨幣性資產(chǎn)交換以及發(fā)生在關聯(lián)方之間的上市公司，必須嚴格按照準則進行披露。財政部準則制定機構經(jīng)過嚴密研究論證后，可以繼續(xù)以專家工作組意見的形式予以公布。

其二，我國當前尚缺乏有效使用原則導向會計準則的大環(huán)境，因此必須完善新會計準則實施的各項配套措施，必須進一步健全和完善相關的法律法規(guī)制度，加強市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。

其三，加強新準則培訓，提升職業(yè)判斷能力。從目前新準則的執(zhí)行情況來看，理解、執(zhí)行以及職業(yè)判斷等方面的問題是各上市公司存在的較為突出的問題，具體表現(xiàn)在年報披露的不充分、不規(guī)范、不準確以及會計政策的披露模式等方面。因此對新準則深度、廣度的培訓學習仍應繼續(xù)加強?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則[M].北京:經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2] 財政部.企業(yè)會計準則應用指南[M].上海:立信會計出版社，2006.

[3] 謝國珍.非貨幣性資產(chǎn)交換準則存在問題及完善建議[J].財會月刊，2007(10).

[4] 涂娟.我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則導向研究[J].會計之友(下旬刊)，2008(1).