【摘 要】 《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并的會計處理方法分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種情況。筆者經(jīng)過例證得出:如果同一控制人將其獨資或享有較大股權(quán)的企業(yè)合并到其股權(quán)相對較少、但具備控制能力的企業(yè)，按照會計準則規(guī)定進行會計核算，由于未能顧及商譽問題，就會出現(xiàn)控制人在被合并方的權(quán)益更多地向合并方的其他股東轉(zhuǎn)移的情況。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計準則; 企業(yè)合并; 權(quán)益轉(zhuǎn)移

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將“企業(yè)合并”定義為:將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。同時規(guī)定:參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。“通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并?！雹俸喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

所謂控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。一般情況下，投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權(quán)資本，或雖然直接擁有被投資企業(yè)50%以下的表決權(quán)資本，但具有實質(zhì)控制權(quán)，就表明投資企業(yè)是該被投資企業(yè)的控制人。如果同一控制人將其獨資或享有較大股權(quán)的企業(yè)合并到其股權(quán)相對較少、但具備控制能力的企業(yè)，按照上述規(guī)定進行會計核算，就會出現(xiàn)控制人在被合并方的權(quán)益更多地向合并方的其他股東轉(zhuǎn)移的情況。

一、發(fā)行普通股方式下的控制人的權(quán)益流失

例:A公司享有B公司40%股權(quán)(假定發(fā)行普通股不改變股權(quán)比例)且具有實質(zhì)控制權(quán)、享有發(fā)展前景較好的子公司C公司100%股權(quán)，B公司發(fā)行10 000萬股普通股(每股面值1元)，市場價值為每股6元，用于合并C公司，并于當時取得對C公司100%的股權(quán);合并中發(fā)生的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費等各項直接費用500萬元，發(fā)行股票發(fā)生的傭金、手續(xù)費等為3 900萬元。假定A、B、C公司均采用相同的會計政策，在合并之前未發(fā)生任何交易，企業(yè)合并合同或協(xié)議中均不存在約定的對合并成本進行調(diào)整的事項，資產(chǎn)評估結(jié)果是公允的。此外，假定B公司賬面價值中沒有資本或股本溢價形成的資本公積，僅有本次發(fā)行普通股的股本溢價，其資產(chǎn)負債表(簡表)如表1。

同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并賬務(wù)處理見表2。

同一控制下企業(yè)合并合并資產(chǎn)負債表(簡表)見表3。

根據(jù)A、B公司的關(guān)系及表3的合并結(jié)果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權(quán)益價值為440 600萬元×40%

=176 240萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權(quán)益價值之和407 000萬元

×40%+38 000萬元=200 800萬元減少24 560萬元;加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權(quán)益22 000萬元;減去B公司發(fā)行普通股，A公司不改變其股權(quán)比例時，需要增加投資24 000萬元，從而直接增加其對B公司的權(quán)益，A公司實際權(quán)益減少26 560萬元。

非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負債表(簡表)見表4。

根據(jù)A、B公司的關(guān)系及表4的合并結(jié)果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權(quán)益價值為463 100萬元×40%

=185 240萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權(quán)益價值之和407 000萬元

×40%+38 000萬元=200 800萬元減少15 560萬元;加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權(quán)益22 000萬元;減去B公司發(fā)行普通股，A公司不改變其股權(quán)比例時，需要增加投資24 000萬元，從而直接增加其對B公司的權(quán)益，A公司實際權(quán)益減少17 560萬元。

二、自籌資金方式下的控制人的權(quán)益損失

前述合并案例中，B公司除不是以發(fā)行普通股的方式而是用自籌資金支付對價外，其他內(nèi)容相同。

同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并賬務(wù)處理見表5。

同一控制下企業(yè)合并合并資產(chǎn)負債表(簡表)見表6。

根據(jù)A、B公司的關(guān)系及表6的合并結(jié)果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權(quán)益價值為384 500萬元×40%

=153 800萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權(quán)益價值之和407 000萬元×40%+38 000萬元=200 800萬元減少47 000萬元，加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權(quán)益22 000萬元，A公司實際減少權(quán)益25 000萬元。

非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負債表(簡表)見表7。

根據(jù)A、B公司的關(guān)系及表7的合并結(jié)果可知，A公司享有B公司合并C公司后的權(quán)益價值為407 000萬元×40%

=162 800萬元，比合并前分別享有B公司、C公司權(quán)益價值之和407 000萬元

×40%+38 000萬元=200 800萬元減少38 000萬元，加上A公司已從收取的對價中取得超出其原擁有C公司的權(quán)益22 000萬元，A公司實際減少權(quán)益16 000萬元。

由此可見，無論B公司是發(fā)行普通股方式，還是自籌資金方式合并C公司，采用同一控制下企業(yè)合并的核算方法，就會出現(xiàn)控制人在合并方的權(quán)益比采用非同一控制下企業(yè)合并的核算方法更多地向合并方的其他股東轉(zhuǎn)移的情況。由于在同一控制下企業(yè)合并，合并方無需對合并另一方的凈資產(chǎn)重新按公允價值計量，這就為控股股東向其所屬公司其他股東轉(zhuǎn)移權(quán)益提供了制度依據(jù)。本例中，直接導(dǎo)致控股企業(yè)減少權(quán)益9 000萬元。此外，本例表明，采用增發(fā)普通股的方式收購企業(yè)不如自籌資金收購企業(yè)的方式更能夠增加控股股東的權(quán)益;當留存收益不足以沖減合并方取得被合并方的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額時，按同一控制下企業(yè)合并的會計核算方法無法進行賬務(wù)處理。

綜上所述，對于企業(yè)合并，不論是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，均應(yīng)當采用同一種方法，那就是采用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中非同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定，而不應(yīng)當區(qū)別對待，為部分股東權(quán)益特別是國有投資者權(quán)益的流失提供制度方便。正如《國際會計準則——企業(yè)合并》(IFRS3，2004年3月發(fā)布)中規(guī)定的，所有企業(yè)合并只允許采用購買法，不包括同一控制下的企業(yè)合并。應(yīng)用步驟:一是認定購買方;二是計量企業(yè)合并的成本;三是在購買日將合并成本分配到所購買的資產(chǎn)以及所承擔的負債與或有負債上。這樣，不僅與《國際會計準則》一致，也避免了上述問題的發(fā)生。●

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