【摘 要】 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》兩個(gè)“征求意見(jiàn)稿”于2009年8月12日發(fā)布后，迫切需要設(shè)計(jì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。文章對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)進(jìn)行了評(píng)析，對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)計(jì)中的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告等問(wèn)題作了探討。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 會(huì)計(jì)目標(biāo); 會(huì)計(jì)原則; 會(huì)計(jì)要素; 財(cái)務(wù)報(bào)告

2009年8月12日，財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)，并擬于2010年實(shí)施。征求意見(jiàn)稿第一條規(guī)定:“為了規(guī)范高等學(xué)校會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本制度。”但是，新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》卻沒(méi)有出臺(tái)，本文擬對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》若干問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)的評(píng)析

(一)關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)主要有以下觀點(diǎn)

1.不需單獨(dú)設(shè)計(jì)，應(yīng)企事合并，放在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)

閻達(dá)五、趙西卜(2003)認(rèn)為:“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在要素定義、基本原則等方面的近似性，企事業(yè)單位業(yè)務(wù)內(nèi)容及管理模式的融合性以及近年來(lái)民間非營(yíng)利組織的大量涌現(xiàn)，不但需要重新規(guī)范非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)行為，而且有必要將兩套準(zhǔn)則合一”;“可以推斷，我國(guó)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》‘三足鼎立’的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局，會(huì)逐漸被《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》‘兩分天下’的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)所取代。”

2.不需單獨(dú)設(shè)計(jì)，應(yīng)政事合并，統(tǒng)稱(chēng)為《政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范》

張雪芬認(rèn)為:“我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向‘政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)’發(fā)展”;“只是由于它與政府會(huì)計(jì)有共同的非營(yíng)利性的特征，因而，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì)，但不能統(tǒng)稱(chēng)為政府會(huì)計(jì)，在制定會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，將其統(tǒng)稱(chēng)為‘政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)’?！?/p>

3.不需單獨(dú)設(shè)計(jì)，應(yīng)政事合并，統(tǒng)稱(chēng)為《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》

趙建勇(2000)認(rèn)為:“不贊成將中國(guó)事業(yè)單位設(shè)立為一個(gè)與企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)(或改稱(chēng)政府會(huì)計(jì))相并列的第三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系”;“按照全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)1999年科研工作安排，‘試擬涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》，以完善我國(guó)兩大會(huì)計(jì)體系之一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系’被列為預(yù)算會(huì)計(jì)研究課題組的首要課題?！?/p>

(二)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)

筆者認(rèn)為，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)。理由如下。

1.《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不應(yīng)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》合并

王慶成(2004)指出:“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)合并制定準(zhǔn)則，甚至合稱(chēng)為企事業(yè)單位會(huì)計(jì)，似乎有悖于會(huì)計(jì)的基本理論。古今中外，會(huì)計(jì)的基本分類(lèi)就是看其會(huì)計(jì)主體是否進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、是否以營(yíng)利為目的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的基本性質(zhì)并沒(méi)有改變，更遠(yuǎn)未達(dá)到與企業(yè)會(huì)計(jì)趨同的地步。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)不同于企業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)在于:(1)會(huì)計(jì)主體不以營(yíng)利為目的，即使期末有盈余，那也只是結(jié)果，而非目的。(2)在會(huì)計(jì)要素上，不存在所有者權(quán)益，單位萬(wàn)一清算不需退還原始投資;即使民辦單位出資人可以取得合理回報(bào)，那也只是獎(jiǎng)勵(lì)，不同于按股分紅。(3)在會(huì)計(jì)原則上，非營(yíng)利組織的資金大多要按出資人的意愿支配使用，專(zhuān)款專(zhuān)用是重要的會(huì)計(jì)原則，這對(duì)很多核算問(wèn)題的處理影響很大，而企業(yè)會(huì)計(jì)則不然。(4)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不采取以利潤(rùn)核算為中心的模式，而是采取以收支結(jié)余核算為中心的模式，由此在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理上有很大特點(diǎn)等等?！惫P者同意此觀點(diǎn)。

2.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并

(1)理論分析。趙建勇(2000)表示:“不贊成將中國(guó)事業(yè)單位設(shè)立為一個(gè)與企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)(或改稱(chēng)政府會(huì)計(jì))相并列的第三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系?！?/p>

從理論上分析，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)關(guān)系雖然非常密切，但原財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍(2002)卻指出:“財(cái)政部正嘗試建立政府會(huì)計(jì)體系和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系，準(zhǔn)備通過(guò)幾年努力，建立起符合我國(guó)國(guó)情并與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)的，由政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)三大部分組成的會(huì)計(jì)體系?！币虼?，從規(guī)范實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則來(lái)講，公立事業(yè)單位會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)有很大差別，正如王慶成指出的:“事業(yè)單位會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)有實(shí)質(zhì)性的差別?！薄八^的‘三足鼎立’的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局，在我國(guó)還從來(lái)沒(méi)有存在過(guò);倒是在將來(lái)有可能逆向發(fā)展，由‘兩分天下’走向‘三足鼎立’?！惫P者同意此觀點(diǎn)。

(2)政府導(dǎo)向分析。全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)1999年雖然安排了“預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則”為首要課題，但之后的法規(guī)和財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)工作的要求，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是從兩個(gè)角度提出來(lái)的。如:2006年3月14日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》第三十二章第一節(jié)指出:“繼續(xù)深化部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)和收支兩條線管理制度改革。建立國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理和國(guó)債余額管理制度，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，提高預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)肅性?！?/p>

2008年3月5日，財(cái)政部在第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議上作的《關(guān)于2007年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2008年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》中指出:“修訂事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。”

據(jù)《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》2008年1月18日?qǐng)?bào)道，《2008會(huì)計(jì)管理工作要點(diǎn)》第五點(diǎn)規(guī)定:“穩(wěn)步推進(jìn)政府和事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革。配合行政事業(yè)單位各項(xiàng)改革措施的實(shí)施，穩(wěn)步推進(jìn)相關(guān)會(huì)計(jì)改革。一是研究提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本框架，修訂完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，面向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，條件成熟時(shí)，擬在醫(yī)院、高校等事業(yè)單位試行?！?/p>

據(jù)《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》2008年7月4日?qǐng)?bào)道，《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》(征求意見(jiàn)稿)在全國(guó)公開(kāi)征求意見(jiàn)，第9條指出:“建立政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。按照完善公共財(cái)政體系要求，為優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)、促進(jìn)財(cái)政績(jī)效管理、提升財(cái)政管理效益，借鑒國(guó)際通行做法，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，穩(wěn)步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革?！?/p>

二、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的探析

(一)國(guó)內(nèi)外在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的主要觀點(diǎn)

1.國(guó)外觀點(diǎn)

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB):在FASB第4號(hào)概念公告“非營(yíng)利機(jī)構(gòu)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中列舉了二十多類(lèi)信息使用者，大致可分為四個(gè)方面:資財(cái)供應(yīng)者;服務(wù)對(duì)象;主管機(jī)關(guān)和監(jiān)督機(jī)關(guān);經(jīng)理人員。為適應(yīng)這些方面的信息要求，第4號(hào)概念公告對(duì)私營(yíng)非營(yíng)利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)確定如下:(1)提供對(duì)制定資財(cái)分配、使用決策有用的信息;(2)提供對(duì)評(píng)價(jià)服務(wù)情況和未來(lái)服務(wù)能力有用的信息;(3)提供對(duì)評(píng)估管理當(dāng)局業(yè)績(jī)和經(jīng)管責(zé)任有用的信息;(4)提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)、凈資財(cái)狀況及其變動(dòng)情況的信息。由于私營(yíng)非營(yíng)利組織的許多特征相似營(yíng)利組織(企業(yè))，因此，第4號(hào)概念公告于1985年12月被FASB發(fā)布的適用于一切營(yíng)利組織的第6號(hào)會(huì)計(jì)概念公告“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素”所取代。

加拿大在1988年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》中提出:“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供有用的信息，以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他使用者作出資源配置決策和評(píng)價(jià)管理層經(jīng)管責(zé)任的履行”;“關(guān)于經(jīng)管責(zé)任解除的信息在非營(yíng)利部門(mén)中尤其重要，在這些部門(mén)中，資源常被用于特定的目的，并且管理層對(duì)這些資源的適當(dāng)使用負(fù)有責(zé)任?！?/p>

2.國(guó)內(nèi)觀點(diǎn)

我國(guó)最早研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的學(xué)者是張為國(guó)教授，他于1990年12月發(fā)表的博士論文《會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)改革》“前言”中指出:“會(huì)計(jì)目的所明確表述的，是會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)向誰(shuí)提供這些信息，為何提供信息，提供什么信息，以及以何種方式提供這些信息?！?/p>

國(guó)內(nèi)學(xué)者論述非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)有代表性的學(xué)者是張?jiān)铝峤淌冢谄洳┦空撐闹姓J(rèn)為，研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息的使用者，應(yīng)關(guān)注非營(yíng)利組織的創(chuàng)建者、支持者、管理者、受益者等。他們或提供資財(cái)創(chuàng)建、或提供資財(cái)支持、或進(jìn)行協(xié)調(diào)管理、或從中受益，這些人群最關(guān)心非營(yíng)利組織的發(fā)展，最需要了解非營(yíng)利組織運(yùn)營(yíng)的有關(guān)信息。因此，他們是非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息的使用者。具體包括:(1)政府及其管理部門(mén);(2)投資者;(3)捐贈(zèng)者;(4)信貸者;(5)社會(huì)公眾。

(二)事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)探析

按國(guó)際通行慣例會(huì)計(jì)目標(biāo)系指會(huì)計(jì)信息目標(biāo)，或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。其內(nèi)涵有三:一是向誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息;二是提供什么樣的會(huì)計(jì)信息;三是提供這些會(huì)計(jì)信息干什么(要達(dá)到什么目的)。科學(xué)地回答這三個(gè)問(wèn)題，事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革就有了正確的方向。因此，會(huì)計(jì)界人士認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念框架的核心;是建立事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn);是推行事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)存在兩大派別:受托責(zé)任觀和決策有用觀，國(guó)內(nèi)外理論界傾向受托責(zé)任觀。如1989年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出“財(cái)務(wù)報(bào)表還反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)交托給他們的資源的保管工作或核算工作的成果?！惫P者同意受托責(zé)任觀。

受托責(zé)任觀決定了向誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息、提供什么樣的會(huì)計(jì)信息和提供這些會(huì)計(jì)信息干什么。如我國(guó)財(cái)政部于1997年5月28日公布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第十一條規(guī)定:“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。”而《民營(yíng)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第八條第二款則規(guī)定:“會(huì)計(jì)核算提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠滿足會(huì)計(jì)信息使用者(如捐贈(zèng)人、會(huì)員、監(jiān)管者等)的需要?！鼻罢邚?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算為宏觀管理服務(wù)，后者強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息為外部使用者服務(wù)。

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)明確會(huì)計(jì)信息要滿足投資者、購(gòu)買(mǎi)服務(wù)者、捐贈(zèng)者、債權(quán)人、監(jiān)管者、社會(huì)公眾等的需要。事業(yè)單位以公立大學(xué)為例。大學(xué)會(huì)計(jì)信息公開(kāi)披露的理論基礎(chǔ)有公共產(chǎn)品理論、委托代理理論等，本文不贅述。公立大學(xué)資金來(lái)源主要是財(cái)政撥款，是納稅人的錢(qián);大學(xué)經(jīng)費(fèi)的第二大來(lái)源是學(xué)生及其家長(zhǎng)所交納的學(xué)費(fèi)，因此，委托人不僅包括納稅人，而且包括學(xué)生及其家長(zhǎng)。公立大學(xué)資金的使用理應(yīng)得到全體納稅人和全體學(xué)生及其家長(zhǎng)的監(jiān)督。由此可見(jiàn)，公立大學(xué)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該公開(kāi)披露，不僅大學(xué)的決算應(yīng)該公開(kāi)披露，而且預(yù)算也應(yīng)公開(kāi)披露。

但是，由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制遺留的問(wèn)題，公立大學(xué)的會(huì)計(jì)信息從來(lái)沒(méi)有公開(kāi)披露過(guò)。在信息不對(duì)稱(chēng)的條件下，這不僅剝奪了納稅人和全體學(xué)生及其家長(zhǎng)的知情權(quán)，而且剝奪了納稅人和全體學(xué)生及其家長(zhǎng)的監(jiān)督權(quán)。這也是造成公立大學(xué)浪費(fèi)嚴(yán)重與違紀(jì)違法事件發(fā)生的重要原因之一。

日本大學(xué)的財(cái)務(wù)信息是公開(kāi)披露的。日本1947年頒發(fā)的《學(xué)校教育法》(法律第26號(hào))、1956年發(fā)布的《設(shè)置大學(xué)標(biāo)準(zhǔn)》(文部省令第28號(hào))第2條以及1975年發(fā)布的《短期大學(xué)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)》(文部省令第21號(hào))第2條中均規(guī)定:“關(guān)于教育研究活動(dòng)等狀況，應(yīng)采取利用宣傳雜志登載進(jìn)行公開(kāi)及其他廣而告之的方法，積極提供信息”，各大學(xué)積極提供信息是其義不容辭的義務(wù)。按照此規(guī)定，各大學(xué)都要設(shè)置各種信息提供機(jī)構(gòu)。2004年制定了《國(guó)立大學(xué)法人會(huì)計(jì)基準(zhǔn)》，要求公共學(xué)校法人要制作事業(yè)報(bào)告書(shū)、收支平衡表、凈資產(chǎn)增減計(jì)算表、借貸對(duì)照表、財(cái)產(chǎn)目錄等以備有關(guān)部門(mén)查驗(yàn)，原則上這些信息都允許社會(huì)人員閱覽。按照私立學(xué)校法，學(xué)校法人在每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束后都要做財(cái)產(chǎn)目錄、借貸對(duì)照表和收支平衡表等以備主管部門(mén)查驗(yàn)。

日本大學(xué)財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露對(duì)我們的啟示。我國(guó)大學(xué)應(yīng)建立財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度。不論是公立大學(xué)還是民辦高校，都提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品，都具有公益性質(zhì)。特別我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，人民當(dāng)家作主，應(yīng)享有對(duì)大學(xué)的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。因此，我國(guó)大學(xué)應(yīng)建立財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度。我國(guó)大學(xué)財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露的內(nèi)容:1.年度財(cái)務(wù)決算和財(cái)務(wù)預(yù)算;2.重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如籌資、投資、貸款以及985或211經(jīng)費(fèi)等;3.特別事項(xiàng)，如財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、亂收費(fèi)、投資失誤等;4.審計(jì)報(bào)告;5.重大非財(cái)務(wù)信息，如學(xué)校合并重組、重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)、學(xué)校規(guī)模變化等。我國(guó)大學(xué)財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露的方式:1.時(shí)間:定期(如年度財(cái)務(wù)決算應(yīng)在報(bào)告期第二年的4月份前)和不定期(如重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)、特別事項(xiàng)等);2.媒體:各校網(wǎng)站和歸屬教育部或教育廳的網(wǎng)站，其他媒體(如校內(nèi)公告欄)。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)原則的探析

(一)國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)原則規(guī)定的演變

1.營(yíng)利組織的演變

(1)1992年11月30日，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的“會(huì)計(jì)原則”共12條，如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一致性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、重要性原則、配比原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。其中前7個(gè)為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”，后5個(gè)為“計(jì)量和確認(rèn)的原則”。(2)2000年12月29日，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“會(huì)計(jì)原則”共13條，除了上述12條外，加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。(3)2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》用“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”替代了“會(huì)計(jì)原則”的提法，突出了“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”，規(guī)定了“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”共8條，原13條中，“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”列入“總則”，“歷史成本原則”列入“會(huì)計(jì)計(jì)量”，“劃分收益性支出與資本性支出的原則”列入《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》，“一致性”與“可比性”合并為“可比性原則”，刪除了“配比原則”，剩下8條“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，即真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、明晰性原則、可比性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則。

2.非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)原則規(guī)定的演變

(1)1997年5月28日，財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定的“會(huì)計(jì)原則”共11條，如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一致性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、收付實(shí)現(xiàn)制原則、配比原則、專(zhuān)款專(zhuān)用原則、歷史成本原則、重要性原則。(2)2004年8月18日，財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“會(huì)計(jì)原則”共12條，如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、一致性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、配比原則、歷史成本原則、謹(jǐn)慎性原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、重要性原則。

(二)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“會(huì)計(jì)原則”設(shè)計(jì)的思考

“會(huì)計(jì)原則”在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的設(shè)計(jì)中居重要地位，正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家P.H.沃爾巴克曾經(jīng)指出:“會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)理論中最重要的觀念?！币晾Z斯大學(xué)研究小組也指出:“會(huì)計(jì)原則是表示會(huì)計(jì)中的重要關(guān)系的基本命題?！币虼耍瑫?huì)計(jì)學(xué)家一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論研究和發(fā)展的過(guò)程基本就是會(huì)計(jì)原則的研究和發(fā)展過(guò)程。筆者建議，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“會(huì)計(jì)原則”設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)注意以下問(wèn)題。

1.《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)原則”應(yīng)突出“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”，明確“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，是衡量信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)或控制信息質(zhì)量的要求，它是會(huì)計(jì)目標(biāo)的必然延伸，是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，它又直接影響會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表列示方法，影響會(huì)計(jì)政策的選擇。

2.事業(yè)單位根據(jù)業(yè)務(wù)的不同，可采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”或“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，但這一條列入“總則”，作為“會(huì)計(jì)假設(shè)”的“會(huì)計(jì)分期”內(nèi)容;同時(shí)，“歷史成本”可作為會(huì)計(jì)計(jì)量的原則，不列入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。

3.“劃分收益性支出與資本性支出” 應(yīng)作為一項(xiàng)原則，事業(yè)單位基建支出較大，劃分收益性支出與資本性支出很有必要;“實(shí)質(zhì)重于形式”也應(yīng)作為一項(xiàng)原則，事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)注重實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)事項(xiàng);“專(zhuān)款專(zhuān)用”也應(yīng)作為一項(xiàng)原則，事業(yè)單位有很多專(zhuān)門(mén)來(lái)源并指定專(zhuān)門(mén)用途的資金，應(yīng)當(dāng)為保證專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目限定用途的資金需要而特有的原則。

4.“一致性”與“可比性”合并為“可比性原則”，刪除“配比原則”。

5.《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”應(yīng)包括如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、專(zhuān)款專(zhuān)用原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則10項(xiàng)。

四、關(guān)于會(huì)計(jì)要素的探析

(一)國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)原則規(guī)定的演變

1.營(yíng)利組織的演變

(1)1992年11月30日，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了“會(huì)計(jì)要素”為6項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。(2)2000年12月29日，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了“會(huì)計(jì)要素”為6項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。(3)2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定了“會(huì)計(jì)要素”也為6項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。

2.非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)原則規(guī)定的演變

(1)1997年5月28日，財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定了“會(huì)計(jì)要素”為5項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出。(2)2004年8月18日，財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了“會(huì)計(jì)要素”為5項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。

(二)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“會(huì)計(jì)要素”設(shè)計(jì)的思考

會(huì)計(jì)要素是與會(huì)計(jì)對(duì)象密切相關(guān)的概念，是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容所作的最基本的分類(lèi)，它決定會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)告的分類(lèi)和內(nèi)容，是體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的具體要求。因此，會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則是指單位在會(huì)計(jì)核算中對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí)必須遵守的基本要求。據(jù)此，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“會(huì)計(jì)要素”設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)有關(guān)問(wèn)題提出探討。

1.《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“會(huì)計(jì)要素”應(yīng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、結(jié)余6項(xiàng)。

2.“結(jié)余”應(yīng)單列一個(gè)會(huì)計(jì)要素

(1)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)》第3號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表的十種要素。它指出:“其中七種要素既用于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，也用于非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)表，那就是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益(用于企業(yè))或凈資產(chǎn)(用于非營(yíng)利組織)、營(yíng)業(yè)(業(yè)務(wù))收入、費(fèi)用、溢余和損失。還有三種只用于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，就是業(yè)主投資、派給業(yè)主款和綜合收益?！笔杖?、費(fèi)用、溢余、損失都是影響權(quán)益(凈資產(chǎn))增加或減少的要素，其中溢余不同于收入，是指某一主體除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來(lái)自邊緣性或偶發(fā)性交易以及來(lái)自一切其他交易和其他事項(xiàng)、情況的權(quán)益(凈資產(chǎn))的增加。損失不同于費(fèi)用，是指某一主體用于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外，用于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及用于一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益(凈資產(chǎn))的減少。王慶成(1996)指出:“在我國(guó)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見(jiàn)稿)規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈收入、收入、支出五類(lèi)會(huì)計(jì)科目，但另設(shè)有經(jīng)費(fèi)結(jié)余科目，故可理解為六個(gè)要素。凈資產(chǎn)類(lèi)下的主要會(huì)計(jì)科目有投入基金、普通基金、留本基金、固定資產(chǎn)基金、經(jīng)費(fèi)結(jié)余等，經(jīng)費(fèi)結(jié)余是增加凈資產(chǎn)的因素?！?2)1997年5月28日，財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第三十五條規(guī)定:“結(jié)余是事業(yè)單位在一定期間各項(xiàng)收支與支出相抵后的余額，主要包括事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余。事業(yè)結(jié)余是指事業(yè)單位各項(xiàng)非經(jīng)營(yíng)收支相抵后的余額。經(jīng)營(yíng)結(jié)余是指事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)收支相抵后的余額。”1996年10月5日，財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十條規(guī)定:“結(jié)余是指事業(yè)單位年度收入與支出相抵后的余額。”第二十一條規(guī)定:“事業(yè)單位的結(jié)余(不含實(shí)行預(yù)算外資金結(jié)余上繳辦法的預(yù)算外資金結(jié)余)，除專(zhuān)項(xiàng)資金按照國(guó)家規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)使用外，可以按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補(bǔ)以后年度單位收支差額;國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！?3)平衡公式。會(huì)計(jì)等式亦稱(chēng)會(huì)計(jì)恒等式或會(huì)計(jì)平衡公式，是指在會(huì)計(jì)核算中反映各個(gè)會(huì)計(jì)要素?cái)?shù)量關(guān)系的等式。資產(chǎn)=權(quán)益(負(fù)債+凈資產(chǎn))這個(gè)等式表明事業(yè)單位在一定時(shí)點(diǎn)上資金運(yùn)動(dòng)的相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)。從事業(yè)單位的一定時(shí)期即動(dòng)態(tài)來(lái)觀察，事業(yè)單位在業(yè)務(wù)活動(dòng)中要發(fā)生各種費(fèi)用，也取得各種收入，則為:收入-費(fèi)用=結(jié)余。于是，將資金運(yùn)動(dòng)的相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)和顯著變動(dòng)狀態(tài)結(jié)合起來(lái)，會(huì)計(jì)平衡公式為:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入-費(fèi)用。這雖然不會(huì)影響總體的平衡關(guān)系，但影響了事業(yè)單位“資產(chǎn)負(fù)債表”內(nèi)部和“收入費(fèi)用表”內(nèi)部的平衡關(guān)系。正如閻達(dá)五、趙西卜認(rèn)為:“事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表格式采用的是‘資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入’的平衡原理，不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義。它實(shí)際上是會(huì)計(jì)科目余額平衡表，這種報(bào)表結(jié)構(gòu)沿襲了我國(guó)傳統(tǒng)預(yù)算管理體制下的資金表格式，不僅報(bào)表內(nèi)容與其名稱(chēng)不吻合，而且與收支表的關(guān)系顯得重復(fù)累贅，也不便于有關(guān)方面(如銀行)進(jìn)行分析。因此這種格式的資產(chǎn)負(fù)債表需要改進(jìn)，使之符合慣例要求?！?/p>

正因?yàn)榇?，?cái)政部于2009年8月12日發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》在會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)時(shí)，這兩張表各自平衡:

“資產(chǎn)負(fù)債表”:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)

“收入費(fèi)用表”:收入-費(fèi)用=盈余

3.“支出”改為“費(fèi)用”

《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都把“費(fèi)用”定義為:會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的凈資產(chǎn)/權(quán)益減少，但不包括與權(quán)益參與者的分配有關(guān)的凈資產(chǎn)/權(quán)益減少。

2009年8月12日，財(cái)政部發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》中將“支出”要素改為“費(fèi)用”要素，其變化雖沒(méi)有解釋?zhuān)珡臅?huì)計(jì)科目看，除了“支出”類(lèi)科目外，還有“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等“費(fèi)用”類(lèi)科目。

財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中，已將“支出”改為“費(fèi)用”，財(cái)政部對(duì)其解釋為:“在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，不存在收付實(shí)現(xiàn)制下的‘支出’問(wèn)題，故沒(méi)有設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)中的‘支出’這一會(huì)計(jì)要素?！庇纱丝梢?jiàn)，“支出”和“費(fèi)用”要素的使用與報(bào)告主體采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有關(guān)。在收付實(shí)現(xiàn)制和修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，使用“支出”要素;在權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，則使用“費(fèi)用”要素。

4.重視資本保全

資本保全即凈資產(chǎn)不減少，即期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初財(cái)務(wù)金額。西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)雖然沒(méi)有明確的所有者權(quán)益，但普遍認(rèn)為這些組織如資本不能保全的，該組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力就會(huì)萎縮，資產(chǎn)供給者就會(huì)失去投資或捐贈(zèng)的信心。但我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此并未作出明確的規(guī)定。

五、關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的探析

(一)國(guó)內(nèi)外非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告

1.國(guó)外非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告

《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》規(guī)定，一套完整的公共部門(mén)主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括:財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

美國(guó)在1993年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第117號(hào)公告《非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括:資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

羅伯特·J.弗里曼、克雷格·D.肖爾德斯著的《政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)——理論與實(shí)踐(第7版)》第十七章高等院校會(huì)計(jì)中指出，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括:凈資產(chǎn)報(bào)表，收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)變動(dòng)表，現(xiàn)金流量表。

2.國(guó)內(nèi)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告

(1)1997年5月28日，財(cái)政部頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定了“財(cái)務(wù)報(bào)告”有:資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書(shū)等。(2)2004年8月18日，財(cái)政部頒發(fā)的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了“財(cái)務(wù)報(bào)告”有:資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。(3)2009年8月12日，財(cái)政部發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)規(guī)定了“財(cái)務(wù)報(bào)告”有:資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。

(二)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“財(cái)務(wù)報(bào)告”設(shè)計(jì)的建議

現(xiàn)金流量表在采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)時(shí)不需要設(shè)置，2009年8月12日，財(cái)政部發(fā)布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，設(shè)置了現(xiàn)金流量表;《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，卻未設(shè)現(xiàn)金流量表。作為《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是適用于醫(yī)院、高校等事業(yè)單位，建議增編現(xiàn)金流量表。●

【主要參考文獻(xiàn)】

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[7] 羅伯特·J.弗里曼，克雷格·D.肖爾德斯，著.趙建勇，等譯. 政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)——理論與實(shí)踐(第7版)[M].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004(3):565.