【摘 要】 文章從比較法的角度，對(duì)國(guó)內(nèi)外公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告法定審計(jì)制度的構(gòu)成和內(nèi)容進(jìn)行研究，提出了比較研究的結(jié)果，以期為我國(guó)剛剛確立的法定審計(jì)制度的完善和創(chuàng)新提供合理借鑒，并為制度的開放性研究鋪墊思路。

【關(guān)鍵詞】 法定審計(jì); 審計(jì)獨(dú)立性; 全面強(qiáng)制審計(jì); 部分強(qiáng)制審計(jì)

公司法理論上，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司年度公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告獨(dú)立審計(jì)的法律規(guī)定稱為法定審計(jì)制度。法定審計(jì)制度于西方國(guó)家資本市場(chǎng)幾經(jīng)演變?nèi)照槌墒欤⑶乙虬l(fā)揮著重要作用被立法者和學(xué)者日益關(guān)注。但在我國(guó)，它仍然是一個(gè)新生制度，我國(guó)嚴(yán)格意義上的法定審計(jì)制度的建立，始于2005年修訂的《中華人民共和國(guó)公司法》。

一、公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告法定審計(jì)的國(guó)外立法

各國(guó)公司法或商法中的法定審計(jì)制度基本由如下制度構(gòu)成:

(一)法定審計(jì)獨(dú)立性保障制度

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選(委)任、解聘制度

包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選(委)任，解聘權(quán)的歸屬，解聘權(quán)的限制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期，審計(jì)報(bào)酬的給付與確定報(bào)酬水平的權(quán)利，強(qiáng)制輪換制度，獨(dú)立審計(jì)的民事賠償責(zé)任。

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選(委)任、解聘權(quán)，各國(guó)的法律規(guī)定可歸納成三類:

(1)由股東大會(huì)或股東會(huì)選任或解聘。此為大多數(shù)國(guó)家之做法。如日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條規(guī)定，審計(jì)員由股東大會(huì)選任，設(shè)立中的大型公司由發(fā)起人或者創(chuàng)立大會(huì)選任，選任審計(jì)員的股東大會(huì)或者創(chuàng)立大會(huì)并無(wú)出席會(huì)議的最低法定人數(shù)的限制，以超過(guò)半數(shù)的表決權(quán)同意通過(guò)決議。大型公司可依據(jù)股東大會(huì)的決議，隨時(shí)解任審計(jì)員。被解任的審計(jì)員有權(quán)出席上述股東大會(huì)會(huì)議并陳述意見，審計(jì)員也可以就審計(jì)員的選任、不連任或解任事宜出席股東大會(huì)并陳述意見。英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)在完成了從股東審計(jì)到專業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)轉(zhuǎn)變后，英國(guó)《公司法》第384條第1項(xiàng)規(guī)定，公司應(yīng)在每屆公布賬簿及財(cái)務(wù)報(bào)告的股東大會(huì)上任命一名或幾名審計(jì)人;第387條規(guī)定，如果公司在法定期限內(nèi)未能任命審計(jì)人，則審計(jì)人可由國(guó)務(wù)大臣來(lái)任命，公司應(yīng)當(dāng)在法定期限屆滿后通知國(guó)務(wù)大臣行使任命權(quán)?！断愀酃緱l例》第131條(一)、(二)規(guī)定，公司舉行周年平常會(huì)議時(shí)，須舉委審計(jì)師一人或若干人，任期至下次周年常會(huì)舉行日止。舉行周年平常會(huì)議時(shí)，如未委定審計(jì)師，法庭據(jù)該公司任何股東同人之申請(qǐng)，得委任該公司本年度之審計(jì)師一人。

(2)由審計(jì)委員會(huì)選任或解聘。美國(guó)采用此模式。美國(guó)上市公司董事會(huì)通常下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，安然事件后出臺(tái)的《薩班斯法案》對(duì)原來(lái)的審計(jì)委員會(huì)嚴(yán)格規(guī)定以提高其獨(dú)立性?！端_班斯法案》在第301節(jié)B(2)規(guī)定，發(fā)行證券公司的審計(jì)委員會(huì)對(duì)受雇于公司以編制、出具審計(jì)報(bào)告為目的注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、酬金以及監(jiān)督，包括公司管理者同審計(jì)方關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告差異的協(xié)調(diào)負(fù)直接責(zé)任，并且要求注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向該委員會(huì)報(bào)告。

(3)由股東大會(huì)或董事會(huì)選任或解聘。即，區(qū)分不同公司類型分別確定選任或解聘權(quán)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《公司法》規(guī)定審計(jì)人員的選任與經(jīng)理人的選任相同。①而公司法第29條規(guī)定，經(jīng)理人之委任、解任及報(bào)酬，依下列規(guī)定定之:無(wú)限公司、兩合公司須有全體無(wú)限責(zé)任股東過(guò)半數(shù)同意;有限公司須有全體股東過(guò)半數(shù)同意;股份有限公司須有董事過(guò)半數(shù)同意。

解聘權(quán)的限制旨在防止公司管理層通過(guò)對(duì)股東(大)會(huì)的不正當(dāng)影響，以解聘要挾審計(jì)師提供符合自身利益的審計(jì)意見，損害審計(jì)獨(dú)立性，并依此保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法利益。各國(guó)立法關(guān)于解聘權(quán)的限制模式大致包括以下幾種:1)程序限制模式。主要是英聯(lián)邦國(guó)家，通過(guò)規(guī)定嚴(yán)格的解聘程序，賦予被解聘的審計(jì)師陳述權(quán)和出席股東大會(huì)的權(quán)利，確保在被解聘前能夠獲得辯護(hù)的機(jī)會(huì)。如，英國(guó)《公司法》第391A條2、3、4、5項(xiàng)規(guī)定，股東大會(huì)計(jì)劃決議解任或不再續(xù)聘審計(jì)人時(shí)，必須向公司發(fā)出一份書面通知，公司在收到通知后，應(yīng)當(dāng)立即將擬議中的股東大會(huì)決議案通知現(xiàn)任審計(jì)人和他的繼任者。審計(jì)人有權(quán)就此向公司發(fā)出書面意見，如果該意見發(fā)出及時(shí)的話，公司應(yīng)將它和召開股東大會(huì)的通知一起送交股東;如果公司因收到該意見較晚來(lái)不及送交股東，也應(yīng)該在股東大會(huì)上宣讀該意見。2)實(shí)體限制模式。主要是法國(guó)，規(guī)定只有在特定的情況下(過(guò)失或不能分身)，才能申請(qǐng)法院解聘承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。3)混和模式。主要是日本對(duì)監(jiān)事會(huì)行使解聘權(quán)的規(guī)定。一方面規(guī)定只有滿足特定情形(監(jiān)事會(huì)僅于此時(shí)享有解聘權(quán))時(shí)，監(jiān)事會(huì)才能解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所;同時(shí)規(guī)定被監(jiān)事會(huì)解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)出席股東大會(huì)并陳述意見。

從維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益出發(fā)，一些國(guó)家還規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職問題，如英國(guó)《公司法》第392條規(guī)定，接受委托審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所可以向公司以書面辭呈方式辭職;第394條第1項(xiàng)規(guī)定，審計(jì)人無(wú)論因何種原因辭職，都必須在遞交的聲明中說(shuō)明與他停職有關(guān)，而且又認(rèn)為有必要引起公司股東和債權(quán)人注意的情況等等。即，審計(jì)人可以書面方式辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說(shuō)明義務(wù)。澳大利亞公司法規(guī)定，擔(dān)任一般公司獨(dú)立審計(jì)事務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在任何情況下辭職，但擔(dān)任上市公司外部審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辭職要經(jīng)過(guò)ASIC②批準(zhǔn)后生效。德國(guó)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所只在存在重大事由時(shí)才能辭職③。

作為選(委)任、解聘制度組成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期的規(guī)定，各國(guó)不盡相同。英國(guó)《公司法》第384條第1項(xiàng)規(guī)定，審計(jì)人的任期自本屆股東大會(huì)閉幕時(shí)起至下屆公布賬簿及財(cái)務(wù)報(bào)告的股東大會(huì)閉幕時(shí)止，此期間為一年，因此審計(jì)人的任期為一年。一些英聯(lián)邦國(guó)家有著相同的規(guī)定。日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條規(guī)定，審計(jì)員的任期自就任之日起至一年內(nèi)的有關(guān)最后決算期的股東大會(huì)年會(huì)閉會(huì)時(shí)止，但該股東大會(huì)并無(wú)另外決議的視為連任。④大多數(shù)歐盟國(guó)家審計(jì)師的任期為3到6年不等。薩班斯法案203節(jié)(j)則規(guī)定，作為主要合伙人(審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人或復(fù)核人)的獨(dú)立審計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)年限不得超過(guò)5年。

各國(guó)對(duì)審計(jì)報(bào)酬的給付與確定報(bào)酬水平權(quán)利的確定原則基本為誰(shuí)選任誰(shuí)決定，因此此項(xiàng)權(quán)利大都由股東大會(huì)享有。如，英國(guó)《公司法》第390A條規(guī)定，由股東大會(huì)任命的公司審計(jì)人，由公司與股東大會(huì)或以股東大會(huì)據(jù)以認(rèn)定的其它方式確定。美國(guó)由公司審計(jì)委員會(huì)決定獨(dú)立審計(jì)師的報(bào)酬。⑤《香港公司條例》第131條(七)規(guī)定，公司審計(jì)師之報(bào)酬，應(yīng)在公司常會(huì)定之，但在第一次周年常會(huì)前所委審計(jì)師或?yàn)榕R時(shí)補(bǔ)缺所委審計(jì)師，其報(bào)酬得由董事定之，但法庭委派之審計(jì)師，其報(bào)酬得由法庭議定之。因此公司管理層基本不享有這一權(quán)利。

就目前來(lái)看，強(qiáng)制輪換制度包括主審計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)合伙人的強(qiáng)制輪換(實(shí)際上是對(duì)他們?nèi)纹诘南拗?。前述《薩班斯法案》203節(jié)(j)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要合伙人和復(fù)核合伙人擔(dān)任該公司外部審計(jì)師超過(guò)5年的，則該事務(wù)所提供上述審計(jì)業(yè)務(wù)的行為是非法的;新加坡自2003年3月起對(duì)設(shè)在本國(guó)的銀行實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換制度;奧地利要求公眾公司自2004年起實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換制度;意大利和巴西對(duì)公眾公司實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換;國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)新修訂的道德指引以及香港會(huì)計(jì)師公會(huì)通過(guò)的執(zhí)業(yè)規(guī)則則提出了7年輪換一次主審計(jì)師的建議。⑥強(qiáng)制輪換制度的目的在于防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期增加導(dǎo)致與客戶過(guò)多接觸產(chǎn)生親密關(guān)系而影響審計(jì)獨(dú)立性。相對(duì)而言，強(qiáng)制輪換制度還屬創(chuàng)新階段，因?yàn)閷?duì)它的實(shí)施效果還無(wú)法評(píng)價(jià)，因此，《薩班斯法案》在規(guī)定這項(xiàng)制度的同時(shí)，責(zé)成國(guó)家審計(jì)總署加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度進(jìn)行調(diào)查研究，⑦而國(guó)家審計(jì)署的研究報(bào)告認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的成本可能超過(guò)收益，它可能并不是加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和提高審計(jì)質(zhì)量的最有效途徑。⑧到目前為止，大多數(shù)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度仍繼續(xù)持觀望態(tài)度，未加規(guī)定。

對(duì)獨(dú)立審計(jì)師的民事賠償責(zé)任各國(guó)法律都有規(guī)定，尤其是在證券交易法中對(duì)承擔(dān)上市公司外部審計(jì)的獨(dú)立審計(jì)師都有民事責(zé)任規(guī)定。例如美國(guó)1934年證券交易法第18(a)規(guī)定，如果會(huì)計(jì)報(bào)表在重要事實(shí)方面是不真實(shí)的、誤導(dǎo)的，除非有關(guān)責(zé)任人能夠證明其是善意行事，并且知道有關(guān)報(bào)表是不真實(shí)的和誤導(dǎo)的，發(fā)行證券公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于信賴有關(guān)文件而買賣證券的人負(fù)有賠償由此種信賴所造成損失的責(zé)任。日本證券交易法第21條第一項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于有價(jià)證券呈報(bào)書中存在虛假記載或有欠缺時(shí)，責(zé)任人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，但是，該有價(jià)證券取得者在申報(bào)取得之際，已經(jīng)知曉有虛假記載或表示欠缺時(shí)不在此限。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)公司關(guān)聯(lián)性的禁止

這在多數(shù)國(guó)家均有規(guī)定，被認(rèn)為是獨(dú)立審計(jì)師的消極任職資格。各國(guó)關(guān)于獨(dú)立審計(jì)師關(guān)聯(lián)任職的禁止規(guī)定不盡相同，但通常都要求獨(dú)立審計(jì)師不得與被審計(jì)公司存在人事上或利益上的關(guān)聯(lián)性?？偫ǘ?，這樣的關(guān)聯(lián)情形主要包括以下幾類:⑨

(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有被審計(jì)公司股份或?qū)Ρ粚徲?jì)公司或其關(guān)聯(lián)公司負(fù)有一定數(shù)額以上債務(wù)的。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任被審計(jì)公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級(jí)管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員或者是上述人員的近親屬。

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任被審計(jì)公司持有一定比例股份的公司或持有被審計(jì)公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級(jí)管理人員。

(4)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是被審計(jì)公司的合伙人或其合伙人的雇員。

(5)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)公司獲得審計(jì)業(yè)務(wù)收入以外的工資或其他報(bào)酬。

(6)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定時(shí)間內(nèi)每次都從被審計(jì)公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)中取得占其全部收入一定比例以上收入的。

(7)薩班斯法案206節(jié)(1)還反向認(rèn)定了被禁止的任職關(guān)聯(lián)關(guān)系:如果公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官等高級(jí)管理者在前一年內(nèi)曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，該事務(wù)所則被禁止為這家公司提供法定審計(jì)服務(wù)。

3.禁止同時(shí)從事可能引起與獨(dú)立審計(jì)利益沖突的非審計(jì)業(yè)務(wù)

在安然等一系列公司腐敗事件發(fā)生后，研究者認(rèn)為影響審計(jì)師獨(dú)立性并導(dǎo)致?lián)伟踩坏榷嗉夜緦徲?jì)服務(wù)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的重要原因之一是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一客戶同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)?！端_班斯法案》于是明文禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為一個(gè)客戶提供審計(jì)和與審計(jì)無(wú)關(guān)的財(cái)務(wù)咨詢等非審計(jì)服務(wù);而且即便某一項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)不在該明確禁止的條款范圍內(nèi)，相關(guān)的服務(wù)合約也必須經(jīng)過(guò)公司審計(jì)委員會(huì)的事先批準(zhǔn)?！端_班斯法案》第201節(jié)(a)規(guī)定了被禁止的非審計(jì)服務(wù)，具有一定的借鑒意義。

(二)法定審計(jì)范圍

法定審計(jì)范圍是指年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告需要強(qiáng)制審計(jì)的公司范圍，這在存在法定審計(jì)制度的國(guó)家都有規(guī)定，它是法定審計(jì)制度的核心。各國(guó)及各地區(qū)關(guān)于法定審計(jì)范圍的立法模式大致有兩種:一是全面強(qiáng)制審計(jì)制度。即，凡屬公司法上的公司均需審計(jì)。早期以英國(guó)為代表的部分英美法系國(guó)家以及現(xiàn)在的印度等國(guó)采用此模式。英國(guó)1900年公司法建立全面強(qiáng)制審計(jì)制度，直至1994年修改公司法放棄這一模式。⑩印度1956年修改的公司法要求所有公司，包括上市公司和非上市公司，都應(yīng)接受審計(jì)。二是部分強(qiáng)制審計(jì)制度。在公司法中規(guī)定強(qiáng)制審計(jì)的條件，只使部分符合強(qiáng)制審計(jì)條件的公司負(fù)有審計(jì)義務(wù)。但對(duì)應(yīng)強(qiáng)制審計(jì)的公司范圍，大陸法系國(guó)家多以公司的組織形式、公司營(yíng)業(yè)的性質(zhì)和公司的規(guī)模三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確定負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)公司的范圍。

如，《德國(guó)商法》首先依據(jù)公司資產(chǎn)總額、銷售總額、職工人數(shù)確定了公司規(guī)模類型，并確定了負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)的公司種類:資產(chǎn)總額在531萬(wàn)馬克以下、銷售總額在1 062萬(wàn)元馬克以下、職工人數(shù)在50人以下，只要連續(xù)兩年具備其中兩個(gè)條件的，屬于小型公司，不需要進(jìn)行審計(jì)。資產(chǎn)總額在531萬(wàn)—2 124萬(wàn)馬克、銷售總額在1 062—4 248萬(wàn)馬克、職工人數(shù)在50—250人，只要連續(xù)兩年具備其中兩個(gè)條件的，屬于中型公司，要每年接受審計(jì)。資產(chǎn)總額在2 124萬(wàn)馬克以上、銷售總額在4 248萬(wàn)馬克以上、職工人數(shù)在250人以上，只要連續(xù)兩年具備其中兩個(gè)條件的，屬于大型公司，必須接受審計(jì)?！渡谭ā返?40k條、341k條規(guī)定，銀行、保險(xiǎn)公司必須接受獨(dú)立審計(jì)，證券交易法規(guī)定了上市公司的審計(jì)，但上市公司必須接受審計(jì)主要是因?yàn)檫_(dá)到了商法確定的負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)的規(guī)模。⑾歐盟1983年通過(guò)的第7號(hào)公司法令中，要求所有開具統(tǒng)一賬戶的公司都要接受法定審計(jì)，1986年和1991年公司法要求所有銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)必須接受法定審計(jì);按歐盟公司法的先行要求，除成員國(guó)的小型公司可以不執(zhí)行法定審計(jì)要求外，其它公司，包括上市公司、銀行、保險(xiǎn)公司都要接受法定審計(jì)。⑿瑞士《債務(wù)法》第723條規(guī)定，公司股本金在三百萬(wàn)法郎或者五百萬(wàn)法郎以上的，或者公司有未償還的債券，或者向公眾引資的，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)獨(dú)立的專業(yè)審計(jì)員檢查公司資產(chǎn)負(fù)債表，為此目的也可以聘用信用團(tuán)體或者審計(jì)員協(xié)會(huì)。⒀我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《公司法》第20條(年終查核)第1項(xiàng)規(guī)定，公司每屆營(yíng)業(yè)年度終了，應(yīng)將營(yíng)業(yè)報(bào)告書、資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)產(chǎn)目錄、損益表及盈余分配表或虧損撥補(bǔ)表，提請(qǐng)股東同意或股東會(huì)承認(rèn)。資本額達(dá)一定數(shù)額以上之公司，其資產(chǎn)負(fù)債表及損益表，除政府核定之公營(yíng)事業(yè)外，應(yīng)先經(jīng)會(huì)計(jì)師簽證。但公開發(fā)行股票之公司，證券管理機(jī)關(guān)另有規(guī)定者，不適用之。前項(xiàng)數(shù)額，由中央主管機(jī)關(guān)以命令定之。⒁1994年后的英國(guó)《公司法》改變了全面強(qiáng)制審計(jì)制度，轉(zhuǎn)采部分強(qiáng)制審計(jì)模式，但在負(fù)有法定審計(jì)義務(wù)的公司范圍確定上，英國(guó)法以及受其影響的英聯(lián)邦國(guó)家主要采用公司規(guī)模這一單一標(biāo)準(zhǔn)。如，英國(guó)《公司法》規(guī)定，資產(chǎn)達(dá)到35萬(wàn)英鎊的企業(yè)必須實(shí)行獨(dú)立審計(jì)師審計(jì)制度，豁免了小型公司或微型公司的法定審計(jì)義務(wù)。⒂美國(guó)則通常要求公眾公司強(qiáng)制審計(jì)。

(三)審計(jì)材料的獲取以及法律責(zé)任保障制度

審計(jì)材料是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出公正審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，為確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取真實(shí)、完整的審計(jì)資料與信息，各國(guó)及各地區(qū)在法定審計(jì)制度中大多規(guī)定了審計(jì)材料的獲取和保障制度。

國(guó)外對(duì)于這一問題的規(guī)定大致如下。

一是賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱公司財(cái)務(wù)信息和相關(guān)資料并要求解釋的權(quán)利。如英國(guó)《公司法》389A條規(guī)定，公司審計(jì)人有權(quán)隨時(shí)審查公司的財(cái)務(wù)賬簿、賬戶、憑單，必要時(shí)還有權(quán)要求公司管理層就上述財(cái)務(wù)資料進(jìn)行解釋。另外，第390條還規(guī)定審計(jì)人有權(quán)收取股東有權(quán)收取的所有有關(guān)股東大會(huì)的通知和其它往來(lái)文件。日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第7條規(guī)定，審計(jì)員為履行職務(wù)，可隨時(shí)查閱或者摘抄大型公司的會(huì)計(jì)賬簿以及相關(guān)資料，或者請(qǐng)求董事、高管人員提供會(huì)計(jì)報(bào)告。《香港公司條例》第133條(二)規(guī)定，公司審計(jì)師隨時(shí)有權(quán)檢查該公司之簿記，計(jì)算書，收據(jù)。

二是規(guī)定公司提供審計(jì)所需材料的義務(wù)。如英國(guó)《公司法》389A條除了規(guī)定審計(jì)員獲取審計(jì)材料信息的權(quán)利外，還規(guī)定，如果公司管理層基于故意或重大過(guò)失向?qū)徲?jì)員提供了傳遞或旨在傳遞任何實(shí)質(zhì)性方面構(gòu)成誤導(dǎo)、錯(cuò)誤或欺騙的任何信息或解釋，則成為違法行為應(yīng)受到懲罰，這表明英國(guó)公司存在提供審計(jì)材料的義務(wù)?！断愀酃緱l例》第133條(二)規(guī)定，公司審計(jì)師有權(quán)要求該公司董事與職員給予因執(zhí)行審計(jì)職務(wù)所必要之資料及解釋?！端_班斯法案》第303節(jié)(a)規(guī)定，所有發(fā)行證券公司的官員、董事或任何人員所采取的以提供帶有重大誤導(dǎo)性會(huì)計(jì)報(bào)表為目的影響、強(qiáng)迫、操縱或誤導(dǎo)任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為均是非法行為。

法律責(zé)任保證法定權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和法定義務(wù)的履行，各國(guó)法律基本上為上述規(guī)定配置相應(yīng)的責(zé)任制度。如英國(guó)《公司法》389A條還規(guī)定，公司及相關(guān)人員違反前述義務(wù)，將成立罪項(xiàng)，可處以監(jiān)禁或罰款。香港《證券交易條例》規(guī)定，如果公司拒絕提供與審計(jì)相關(guān)的資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計(jì)的承擔(dān)法律責(zé)任。

二、我國(guó)《公司法》的規(guī)定

從嚴(yán)格意義上說(shuō)，我國(guó)《公司法》法定審計(jì)制度的建立始于2005年的公司法修訂。1994年7月1日生效實(shí)施的《公司法》(以下簡(jiǎn)稱舊公司法)第175條第1款規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)制作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)審查驗(yàn)證，并在第2款規(guī)定了公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的種類。第212條規(guī)定，公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員及其他直接責(zé)任人員處以一萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。舊公司法的上述規(guī)定既沒有明確確定公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)主體，也未反映公司法應(yīng)確定的審計(jì)模式，更遑論法定審計(jì)制度體系的建立。對(duì)這樣的立法現(xiàn)實(shí)，可以時(shí)代的局限概括，這一現(xiàn)實(shí)在2005年修訂《公司法》時(shí)終結(jié)了。修訂后的《公司法》第165條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。第63條規(guī)定，一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。第170條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。公司股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)就解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行表決時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所陳述意見。第171條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。第208條第3款規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過(guò)錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

三、比較研究的結(jié)果

(一)法定審計(jì)制度的立法模式

各國(guó)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告獨(dú)立審計(jì)制度的立法規(guī)定或置于商法，或置于公司法，或置于證券法，基本與各國(guó)公司法的立法模式相同。大陸法系采用民商分立立法體例的國(guó)家，因公司法通常作為商法之一編存在，與此相適應(yīng)，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的獨(dú)立審計(jì)制度在商法中規(guī)定。英美法系國(guó)家的公司立法多以制定法為表現(xiàn)形式，公司立法采用單行法規(guī)，有關(guān)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的獨(dú)立審計(jì)制度在單行的公司法中規(guī)定;大陸法系的另外一些國(guó)家和地區(qū)的公司立法也以單行法規(guī)為表現(xiàn)形式，如我國(guó)的臺(tái)灣地區(qū)等，與此相對(duì)應(yīng)，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告獨(dú)立審計(jì)制度規(guī)定在單行公司立法中。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告獨(dú)立審計(jì)制度適用于上市公司，因此公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告獨(dú)立審計(jì)制度主要在證券法中規(guī)定。綜上，各國(guó)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告法定審計(jì)制度的立法模式主要有商法模式、公司法模式和證券法模式三種。我國(guó)的立法模式應(yīng)屬公司法模式，但就廣義而言，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一些專門性單行法規(guī)也是這一制度的組成部分。

(二)法定審計(jì)制度的制度內(nèi)容

各國(guó)關(guān)于法定審計(jì)制度的制度內(nèi)容規(guī)定不盡相同，但主要是從三方面設(shè)計(jì)的:一是規(guī)定法定審計(jì)模式，意在確定必須強(qiáng)制接受獨(dú)立審計(jì)的公司范圍作為法定審計(jì)制度的核心內(nèi)容在建立法定審計(jì)制度國(guó)家的立法中均為首要且不可缺少的規(guī)定。二是保障獨(dú)立審計(jì)獨(dú)立性的法律規(guī)定。各國(guó)主要圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任免，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職的關(guān)聯(lián)禁止，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期和強(qiáng)制輪換制度，以及與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不相容業(yè)務(wù)的禁止等方面，以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告法定審計(jì)的獨(dú)立性為目標(biāo)進(jìn)行規(guī)定。三是對(duì)獨(dú)立審計(jì)工作正常進(jìn)行的保障規(guī)定。各國(guó)立法采用不同的方式，或是授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師查賬權(quán)，或是規(guī)定公司的審計(jì)材料提供義務(wù)，或是同時(shí)從兩方面規(guī)定，并且配以公司妨害注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任制度，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的正常開展和順利進(jìn)行。

(三)法定審計(jì)制度的立法趨勢(shì)分析

各國(guó)法定審計(jì)制度的現(xiàn)狀是在經(jīng)歷了幾百年的發(fā)展后形成的。法定審計(jì)制度在各國(guó)不僅僅是經(jīng)過(guò)了完善的選擇歷程，更重要的是在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)與變動(dòng)推動(dòng)下制度內(nèi)容的變更。法定審計(jì)制度的鼻祖——英國(guó)公司法上法定審計(jì)模式的變化，以及安然、世通事件后美國(guó)薩班斯法案大刀闊斧地強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性和嚴(yán)格監(jiān)管的改革，無(wú)不印證了這一點(diǎn)?？偫ǘ裕瑥母鲊?guó)法定審計(jì)制度的演變有這樣幾個(gè)明顯的趨勢(shì):一是在法定審計(jì)模式上，由全面強(qiáng)制審計(jì)向部分強(qiáng)制審計(jì)轉(zhuǎn)變。在這方面，作為許多英聯(lián)邦國(guó)家公司法范本的英國(guó)公司法最具代表性。英國(guó)法定審計(jì)模式從自愿審計(jì)到率先確定全面強(qiáng)制審計(jì)，再到放棄全面強(qiáng)制審計(jì)轉(zhuǎn)采部分強(qiáng)制審計(jì)的歷程，帶動(dòng)了許多英聯(lián)邦國(guó)家在法定審計(jì)模式上相同的轉(zhuǎn)變，當(dāng)然這種轉(zhuǎn)變是多種價(jià)值選擇的結(jié)果。二是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保證制度，這方面以美國(guó)最為典型。美國(guó)公司改革法案針對(duì)國(guó)內(nèi)一系列上市公司財(cái)務(wù)造假丑聞，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合謀參與給公眾帶來(lái)的信心創(chuàng)傷，制定了一系列措施以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，其中包括強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性、權(quán)力和披露監(jiān)管，規(guī)定合伙人擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)師強(qiáng)制任期的輪換制度，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事與獨(dú)立審計(jì)有利益關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)，加強(qiáng)監(jiān)管和處罰等等，以此充分保障審計(jì)獨(dú)立，提高審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)利益相關(guān)人。

(四)我國(guó)法定審計(jì)制度的借鑒

合理借鑒是制度比較研究的目的之一。從制度體系的角度，國(guó)外法定審計(jì)制度的體系架構(gòu)于我國(guó)公司法有借鑒意義，但借鑒必須立足本土化，對(duì)法定審計(jì)制度的具體內(nèi)容規(guī)定，必須考慮到我國(guó)的公司內(nèi)部治理、外部市場(chǎng)條件和監(jiān)管、以及特殊的公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀;另外，由于獨(dú)立審計(jì)是在商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，審計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相輔相成，因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展水平、審計(jì)環(huán)境等問題也是制度內(nèi)容規(guī)定不能忽視的?？傊诔浞值谋就粱A(chǔ)上設(shè)計(jì)制度內(nèi)容。除此而外，制度的借鑒還應(yīng)該考量一些共性問題，譬如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的低獨(dú)立性引發(fā)的審計(jì)質(zhì)量降低對(duì)利益群體的損害現(xiàn)象在世界范圍的普遍存在，引發(fā)各國(guó)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性的立法現(xiàn)實(shí);我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的相同現(xiàn)狀，也應(yīng)該把增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性作為法定審計(jì)制度的重要目標(biāo)。同時(shí)還要探究特定制度在一國(guó)公司法演變背后的深層意義，比如法定審計(jì)模式在英國(guó)公司法上的演變過(guò)程，以及為其他國(guó)家仿效的原因，這些對(duì)我國(guó)法定審計(jì)制度的構(gòu)建都有借鑒意義。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王文宇.公司法論[M].中國(guó)政法大學(xué)出版社，2004.

[2] 吳建斌.最新日本公司法[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004.

[3] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展研究資料[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.

[4] 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管:國(guó)際視角》編寫組.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管國(guó)際視角[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[5] 劉燕.論我國(guó)公司法法定審計(jì)模式的選擇[J].會(huì)計(jì)研究，2005(8).