[摘要]本文分析了增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容，闡述了其對中國經(jīng)濟及企業(yè)的重要影響。接下來著重利用稅收改革的相關(guān)規(guī)定，探討了建筑企業(yè)混合銷售行為如何進行稅收籌劃，指出通過改變建筑企業(yè)的組織形式來節(jié)約稅收支出，建議建筑企業(yè)應(yīng)加強對價外費用的管理，以減少企業(yè)的資金流出。每一種籌劃方式都利用具體的案例加以解釋說明。

[關(guān)鍵詞]增值稅轉(zhuǎn)型；稅收籌劃；建筑企業(yè)；

引言

2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，這標志著我國增值稅改革向前邁出了重要一步，必將對我國宏觀經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生積極而又深遠的影響。同時，增值稅轉(zhuǎn)型改革可以消除當前生產(chǎn)型增值稅稅制所決定的重復(fù)征稅的因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負擔。有利于鼓勵投資和擴大內(nèi)需，促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，對于增強企業(yè)發(fā)展后勁，提高企業(yè)競爭力和抗風險能力，克服當前金融危機所帶來的不利影響，起到很好的作用。

一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容

根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅分為生產(chǎn)型、收入型和消費型三種類型。自1994年稅制改革以來，我國一直實行生產(chǎn)型增值稅，此次增值稅轉(zhuǎn)型是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，其主要內(nèi)容包括以下幾個方面：

第一。取消原增值稅暫行條例第十條第一款：購進固定資產(chǎn)不得從銷項稅額中抵扣。修改為自2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下。允許全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設(shè)備、固定資產(chǎn)所含的進項稅額。未抵扣完的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。當然購進的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇除外。這樣有利于推動企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，增加企業(yè)在固定資產(chǎn)在使用壽命期間的利潤。

第二。取消進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，有利于鼓勵自主創(chuàng)新能力，走國產(chǎn)化設(shè)備之路，還有利于振興裝備制造業(yè)。同時出口型生產(chǎn)企業(yè)可以抵扣的進項稅額相應(yīng)增加，從而降低企業(yè)的出口成本，提升國際競爭力、知識產(chǎn)權(quán)國有化和品牌形象。

第三。對小規(guī)模納稅人不再區(qū)分工業(yè)和商業(yè)設(shè)置兩檔征收率，將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3％，有利于中小型企業(yè)降低成本和稅務(wù)，提升其競爭力；將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13％恢復(fù)到17％。有利于國家通過稅收政策調(diào)控資源開發(fā)利用和環(huán)境保護，實現(xiàn)經(jīng)濟增長的可持續(xù)發(fā)展。

第四，根據(jù)財稅[2008]170號《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》規(guī)定，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，不再免征增值稅。

第五，修訂后的增值稅條例取消了廢舊物資發(fā)票抵扣稅款的規(guī)定，這意味著對廢舊物資發(fā)票作為抵扣憑證的管理將更為規(guī)范化，以減少人為利用該規(guī)定導(dǎo)致國家稅收的流失。

二、建筑企業(yè)混合銷售行為稅收籌劃

根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則(財稅[2008]50號)第五條和第六條有關(guān)規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。根據(jù)該規(guī)定。如果企業(yè)的增值率在臨界點范圍之下的，通常不分開核算，反之，分開核算。如果企業(yè)增值率較高，并且更新設(shè)備和購入固定資產(chǎn)少，在不影響建筑企業(yè)資質(zhì)和業(yè)務(wù)的前提下，不妨考慮將企業(yè)轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人，統(tǒng)一按照3％征收增值稅，從而獲得稅收減少的好處。

案例1：甲公司是一般納稅人，生產(chǎn)鋼結(jié)構(gòu)并附帶安裝，有專門的建筑資質(zhì)，所有的收入都開具增值稅發(fā)票，2009年銷售鋼結(jié)構(gòu)收入600萬元，建筑安裝收入400萬元，采購原材料500萬元，沒有分開核算。

根據(jù)規(guī)定。由于甲公司將安裝收入和銷售收入沒有分開核算。所以甲公司的安裝費并入鋼結(jié)構(gòu)銷售價款中一并繳納增值稅。

應(yīng)納增值稅=(600+400)×17％-500×17％=85(萬元)

說明：在此沒有考慮相關(guān)的附加稅費，下同。

籌劃方案一：

如果對該公司進行稅收籌劃，即在2009年簽訂的建設(shè)工程施工合同中單獨注明建筑安裝收入200萬元，分別開具增值稅發(fā)票和建筑業(yè)發(fā)票，那么該公司就可以分別核算增值稅和營業(yè)稅。

應(yīng)納增值稅=600x17％-500×17％=17(萬元)

應(yīng)納營業(yè)稅=400×3％=12(萬元)

該公司合計繳納稅金=17+12=39(萬元)

盡管該公司發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)是相同的，但經(jīng)稅收籌劃。稅金減少85－39=46(萬元)

籌劃方案二：

由于該公司沒有購進過多的固定資產(chǎn)，并且增值率較高，那么不妨換個角度來思考，將該公司的一般納稅人資格改為小規(guī)模納稅人，那么根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令[2008]第538號)規(guī)定，其適用稅率為3％。那么該公司的安裝費并入鋼結(jié)構(gòu)銷售價款中一并繳納增值稅。

應(yīng)納增值稅=(600+400)×3％=30(萬元)

方案二要比方案一稅金減少39-30=9(萬元)

當然。在不影響企業(yè)信譽和業(yè)務(wù)的前提下，并且獲得稅收主管部門的認可，否則僅為了追求減少稅收支出，而影響了企業(yè)業(yè)務(wù)拓展，得不償失。

三、建筑企業(yè)購進設(shè)備的稅收籌劃

稅法規(guī)定所有增值稅一般納稅人都可以抵扣其新購進設(shè)備、固定資產(chǎn)所含的進項稅額，因此，作為一般納稅人的建筑企業(yè)，當其涉及到設(shè)備更新的時候，其購進的固定資產(chǎn)的進項稅也可以合理抵扣。此時，如果購進設(shè)備時，建筑企業(yè)需要同時向銷售方支付一定的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費時，不妨采取多支付設(shè)備費，少支付或者不支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的做法，即將技術(shù)轉(zhuǎn)讓費隱藏在設(shè)備價款中，那么建筑企業(yè)就可以實現(xiàn)多抵扣設(shè)備進項稅的目的，少繳納增值稅。

案例2：甲企業(yè)為一般納稅人。主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)銷售板房并附帶安裝，有專門的建筑資質(zhì)。2009年甲企業(yè)預(yù)計銷售收入5000萬元，原材料價值3000萬元。甲企業(yè)管理層擬于2009年向乙企業(yè)購進國產(chǎn)化設(shè)備一套，價值1000萬元以擴大生產(chǎn)，另甲企業(yè)需要向乙企業(yè)支付500萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費。

按照稅收規(guī)定，2009年甲公司應(yīng)納增值稅=5000×17％-(3000+1000)×17％=170(萬元)

經(jīng)過籌劃，甲企業(yè)與乙企業(yè)協(xié)商，將技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的500萬元中的400萬元作為設(shè)備價款支付，只支付100萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費，這樣對于乙企業(yè)而言，收入沒有實質(zhì)變化，但是對于甲企業(yè)而言，設(shè)備價款400萬元可以成為進項稅額購成部分抵扣。

籌劃后甲公司應(yīng)納增值稅=5000x17％-(3000+1000+400)×17％=102(萬元)

經(jīng)籌劃后甲公司稅金減少額=170-102=68(萬元)

四、建筑企業(yè)組織形式的稅收籌劃

對于有些企業(yè)，應(yīng)該樹立逆向思維，除了擴張之外，還應(yīng)該收縮。

案例3：甲企業(yè)為一般納稅人，生產(chǎn)板房并附帶安裝。有專門的建筑資質(zhì)，所有的收入都開具增值稅發(fā)票。2005年甲企業(yè)管理層立足企業(yè)多元化發(fā)展策略，投資擁有一家獨立核算的控股子公司乙運輸有限公司。經(jīng)過三年多來的運行，乙公司的外部業(yè)務(wù)并沒有實現(xiàn)預(yù)期的快速發(fā)展，反而呈逐步萎縮態(tài)勢。主要是母公司運輸板房等原材料的原因，乙公司擁有的運輸車輛接近報廢，擬于2009年購進1.6升排量以下的運輸汽車500萬元以維持生產(chǎn)。2009年甲企業(yè)預(yù)計銷售收入5000萬元，原材料4000萬元；乙企業(yè)實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入2000萬元，其中對母公司甲提供運輸收入1500萬元(沒有專業(yè)運輸?shù)挚燮睋?jù))。

按照稅收規(guī)定，2009年甲公司應(yīng)納增值稅=5000×17％-4000×17％=170(萬元)

乙公司應(yīng)納營業(yè)稅=2000×3％=60(萬元)

經(jīng)過籌劃，在履行相關(guān)法律程序和義務(wù)后，甲公司對乙公司實施吸收合并。取消乙公司法人資格，將其改為分公司。那么乙公司為甲公司提供的運輸勞務(wù)雖然存在價款結(jié)算，但實質(zhì)屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為，不需繳納營業(yè)稅，只需對外提供運輸收入申報繳納營業(yè)稅。并且經(jīng)過合并后，乙企業(yè)更新的運輸設(shè)備可以作為進項稅抵扣。

籌劃后甲公司應(yīng)納增值稅=5000×17％-(4000+500)×17％=85(萬元)

乙公司繳納營業(yè)稅=500×3％=15(萬元)

經(jīng)籌劃后甲公司稅金減少額=(170+60)－(85+15)=130(萬元)

此外，2009年度企業(yè)購買1.6升排量以下的汽車，還可享受契稅1％的優(yōu)惠。

五、建筑企業(yè)價外費用的稅收籌劃

稅法規(guī)定營業(yè)稅的營業(yè)額為納稅人從購買方取得的全部價款和價外收入，即為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。對建筑企業(yè)而言，營業(yè)額為建筑安裝企業(yè)向建設(shè)單位收取的工程價款(即工程造價)及工程價款之處收取的各種費用。如果納稅人采取較低的定價、盡量降低價外費用，減少不必要的收費，就可以降低應(yīng)納稅額，或者將價外費用轉(zhuǎn)化為較低稅率就可以達到節(jié)稅的目的。

例如，建筑企業(yè)可以利用自己在采購建筑原材料方面的優(yōu)勢，購買高性價經(jīng)的原材料和其他物資，從而節(jié)省這部分支出，使成本降低。

案例4：建筑施工企業(yè)A為建設(shè)單位B建造一座房屋，承包價為1000萬元。合同約定：由建設(shè)單位B購買工程所需要的材料，價款為1000萬元。

建筑施工企業(yè)A應(yīng)納營業(yè)稅稅額為：(1000萬元+1000萬元)×3％=60萬元

經(jīng)過籌劃。建筑施工企業(yè)A與建設(shè)單位B達成協(xié)議，由A進行原料、物資采購，由于A有相關(guān)的采購渠道，能夠以800萬元的價格購買到符合要求的建筑原材料和物資，那么：

建筑施工企業(yè)A應(yīng)該繳納的營業(yè)稅額為：(1000+800)萬元×3％=54萬元。

經(jīng)過籌劃，甲企業(yè)可以少繳營業(yè)稅=60-54=6(萬元)

此外，建筑企業(yè)將價外費用轉(zhuǎn)化為較低稅率同樣可以達到節(jié)稅的目的。

案例5：甲為施工企業(yè)，2008年1月給乙房地產(chǎn)企業(yè)修建某小區(qū)，價值5000萬元，但是受金融危機的影響，乙企業(yè)近來財務(wù)狀況不好。乙企業(yè)表示1年后連本帶息償還甲企業(yè)，雙方簽訂了正式的借款合同。約定利率為7％(假設(shè)不高于銀行同期貸款利率)，利息為350萬元(設(shè)不考慮印花稅)。

分析：甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=5000×3％+350×5％=150+17.5=167.5(萬元)

經(jīng)過籌劃，如果改為雙方不簽訂正式的借款合同，那么利息應(yīng)該作為價外費用計入營業(yè)額中，繳納建筑行業(yè)的營業(yè)稅，那么：

甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=(5000+350)×3％=160.5(萬元)

甲企業(yè)可以少繳營業(yè)稅=167.5-160.5=7(萬元)

結(jié)論

此次增值稅的轉(zhuǎn)型，改革涉及面廣，變動較大。有利于擴大國內(nèi)需求，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負擔，促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，增加我國企業(yè)在國際市場的競爭能力。建筑企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動來進行稅收籌劃，充分享受稅制變革給自己帶來的好處，從新的角度來尋找稅收籌劃空間，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。

需要指出的是建筑企業(yè)一定是在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對經(jīng)營、投資、理財、價外費用管理、組織形式變革等涉稅事項的精心安排和籌劃，充分利用稅法所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策及可選擇性條款，減輕稅負，有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標。同時，建筑企業(yè)要不斷規(guī)范財會制度，健全管理體制，提供真實可靠的信息資料，從而保證稅收籌劃的成功實施，實現(xiàn)涉稅零風險。