[摘要]我國新的會計(jì)準(zhǔn)則體系于2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)行。新的會計(jì)準(zhǔn)則與原會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度相比有很多新變化，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，對企業(yè)管理行為產(chǎn)生了重大影響。特別是存貨會計(jì)計(jì)價(jià)方法的改變，對上市公司存貨管理模式的影響是重大而深遠(yuǎn)的。

[關(guān)鍵詞]新會計(jì)準(zhǔn)則；存貨；計(jì)價(jià)方法

我國新的會計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，到2008年底，所有大中型國有企業(yè)都開始執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則體系充分借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中絕大部分會計(jì)政策和方法與國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求是一致的。執(zhí)行新準(zhǔn)則對上市公司利潤將產(chǎn)生重大的影響。本文通過具體分析新會計(jì)準(zhǔn)則中存貨會計(jì)計(jì)價(jià)方法的改變來探討其對企業(yè)存貨管理模式的影響。

一、存貸計(jì)價(jià)方法的改變對企業(yè)存貨管理的影響

存貨是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲存的各種有形資產(chǎn)，是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，直接對應(yīng)于利潤表中的主營業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目，因此該科目的變化對企業(yè)損益、資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益和所得稅數(shù)額都能產(chǎn)生一定影響。企業(yè)若采用不適當(dāng)?shù)挠?jì)價(jià)方法或任意分?jǐn)偞尕洺杀?，就可能降低銷售成本，增加營業(yè)利潤。存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，能夠帶來應(yīng)稅收入；二是該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。在傳統(tǒng)的存貨計(jì)價(jià)方法中，“后進(jìn)先出”法是企業(yè)在核算成本時(shí)，參考的是最近購入的原材料存貨的價(jià)格，而“先進(jìn)先出法”，則是參考最早購入的原材料存貨價(jià)格。在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出”法，顯然擴(kuò)大了公司的利潤率，而用“先進(jìn)先出法”，則縮小了公司的利潤率，原材料價(jià)格上升時(shí)則反之。可以說，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長期的經(jīng)營情況。不過新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整?！惫P者認(rèn)為，正是由于后進(jìn)先出法與準(zhǔn)則的這一會計(jì)信息質(zhì)量要求嚴(yán)重背離，才被排除到允許被使用的存貨計(jì)價(jià)方法之外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的這一要求，具體到存貨發(fā)出這一事項(xiàng)，就是要求存貨的成本流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)與存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致。從理論上來講，企業(yè)的實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)也應(yīng)當(dāng)一致。雖然在實(shí)際工作中，由于企業(yè)的存貨進(jìn)出量很大，品種繁多，成本多變，保證各種存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)完全一致是難以做到的，但先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法都能比較好地體現(xiàn)成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)的一致性。個(gè)別計(jì)價(jià)法無需多論，它能完全保證成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)的一致性。同時(shí)根據(jù)生活經(jīng)驗(yàn)，也容易發(fā)現(xiàn)后進(jìn)先出法的不合情理之處。如果分幾批買入同一物品，按照后進(jìn)先出的順序使用這些物品，可能會使人們喪失最先幾批購入物品存在瑕疵的追償權(quán)利。這說明，即使企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)零庫存，按照后進(jìn)先出的順序發(fā)出存貨也是不理智的?？傊Ｈ∠筮M(jìn)先出法的理由，不在于它的計(jì)算煩瑣或者企業(yè)可以利用這種計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤，而在于這種方法不符合存貨發(fā)出的實(shí)物流轉(zhuǎn)順序，不能提供與企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)相一致的會計(jì)信息。

二、合理選擇存貨計(jì)價(jià)方法，加強(qiáng)企業(yè)存貨管理的措施

盡管存貨無論采用何種計(jì)價(jià)方法，一段時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的總和應(yīng)該是相同的，因?yàn)橐慌尕浽谝欢螘r(shí)期內(nèi)會全部轉(zhuǎn)入企業(yè)的損益，但在這段時(shí)期內(nèi)前后各段時(shí)間中實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額卻不一樣，并由此影響到所得稅的應(yīng)納稅額。企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)方法的時(shí)候，要選擇有利于本期多結(jié)轉(zhuǎn)成本，能使成本上升，利潤減少，從而減少計(jì)稅依據(jù)，減輕所得稅稅負(fù)的方法。而又因?yàn)樗枚惗惤鹬С鍪且环N強(qiáng)制性的現(xiàn)金支出，所以還要以所得稅的稅金支出的現(xiàn)值作為評判標(biāo)準(zhǔn)，立足于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分最快的發(fā)揮，即所得稅稅金支出現(xiàn)值最小的方法。這就要針對不同的企業(yè)，選擇不同的計(jì)價(jià)方法。(1)在盈利企業(yè)，由于存貨成本能從所得稅中稅前扣除，即存貨成本的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇計(jì)價(jià)方法時(shí)，應(yīng)著眼于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用。即選擇前期成本較大的計(jì)價(jià)方法。在通貨緊縮時(shí)期，選擇先進(jìn)先出法。(2)在享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，由于減免稅期內(nèi)成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)會全部或部分地被減免優(yōu)惠所抵銷，應(yīng)選擇減免稅期成本少，非減免稅期成本多的計(jì)價(jià)方法。(3)在虧損企業(yè)，選擇計(jì)價(jià)方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補(bǔ)情況相結(jié)合。選擇的計(jì)價(jià)方法，盡量使能得到稅前彌補(bǔ)虧損年度的成本費(fèi)用較高，而不能得到或不能完全得到稅前彌補(bǔ)虧損年度的成本費(fèi)用較低，從而保證成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。

三、保障企業(yè)合理選擇存貨計(jì)價(jià)方法的配套措施

(一)完善證券市場監(jiān)管的政策和法規(guī)

可以考慮對公司首發(fā)、配股、增發(fā)新股及對虧損的處理采用新的標(biāo)準(zhǔn)，從動(dòng)機(jī)上消除部分上市公司操縱存貨計(jì)價(jià)方法的可能。應(yīng)該改變目前以凈利潤、凈資產(chǎn)收益率為核心的單一的上市公司業(yè)績考察指標(biāo)體系，采用包括經(jīng)常性經(jīng)營收益、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標(biāo)、產(chǎn)品創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部管理業(yè)績指標(biāo)在內(nèi)的短期與長期指標(biāo)相結(jié)合的考察指標(biāo)體系，以更加客觀地評價(jià)企業(yè)目前的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和未來的發(fā)展前景，減少企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)改變的外在誘因。

(二)加強(qiáng)和規(guī)范存貨管理審計(jì)的外部監(jiān)督

上市公司濫用存貨計(jì)價(jià)方法的行為大大加大了注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也增大了審計(jì)的工作難度與審計(jì)成本。因此，應(yīng)結(jié)合我國當(dāng)前上市公司濫用存貨計(jì)價(jià)方法的實(shí)際情況，盡快制定存貨計(jì)價(jià)方法的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定明確、具體的各項(xiàng)存貨計(jì)價(jià)方法的審計(jì)程序，為注冊會計(jì)師的審計(jì)提供技術(shù)支持；同時(shí)還應(yīng)該進(jìn)一步完善注冊會計(jì)師的聘用和輪換制度，為注冊會計(jì)師的獨(dú)立性提供制度上的保證，最終達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、防止審計(jì)失敗、提高審計(jì)質(zhì)量等，從而達(dá)到有效遏制上市公司的存貨計(jì)價(jià)方法濫用行為的目的。

(三)培育和完善信息市場、價(jià)格市場

信息市場和價(jià)格市場可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價(jià)格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使得存貨計(jì)價(jià)方法的可操作性較差?？梢岳矛F(xiàn)代信息技術(shù)，定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的選擇有章可循，提高存貨計(jì)價(jià)的可操作性，增強(qiáng)存貨計(jì)價(jià)的公允性和客觀性。

總之，企業(yè)存貸管理需要隨著市場的環(huán)境演化而變化，其會計(jì)知識結(jié)構(gòu)需要隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施而全面更新升級。惟其如此，才能真正讀懂包括存貨計(jì)價(jià)方法在內(nèi)的會計(jì)信息的真正含義。