[摘要]隨著現(xiàn)代企業(yè)所處環(huán)境的巨大變化，作為成本管理體系核心內(nèi)容的傳統(tǒng)成本控制系統(tǒng)，逐漸暴露出固有的弊端，致使成本控制的效果大大降低，而作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)能夠克服傳統(tǒng)成本控制系統(tǒng)的缺陷，使成本控制思維得以創(chuàng)新，從而改善成本控制效果，提高企業(yè)成本控制效率。提升企業(yè)的戰(zhàn)略執(zhí)行力與核心競爭力。

[關鍵詞]作業(yè)成本管理；成本動因；成本控制

一、設計作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)的必要性

上世紀90年代以來。在美國開展了作業(yè)成本管理扎實的規(guī)范研究和實證研究。隨著作業(yè)成本管理在越來越多企業(yè)的成功應用，發(fā)現(xiàn)其能為企業(yè)成本控制起到很好的作用。當作業(yè)成本管理在西方發(fā)達國家呈現(xiàn)出較好的應用勢頭時，我國也一直在尋求更科學的成本管理方法。但是在我國自覺運用作業(yè)成本法進行成本計算和實施作業(yè)成本管理的企業(yè)很少，而真正開展基于作業(yè)成本管理下成本控制的企業(yè)微乎其微。因為大多數(shù)企業(yè)廣泛應用傳統(tǒng)成本核算體系中的標準成本和目標成本等成本控制方法，對基于作業(yè)成本管理的成本控制往往感到無所適從。因此，要使作業(yè)成本管理在成本控制中得到廣大企業(yè)的真正認可并充分發(fā)揮其內(nèi)在優(yōu)勢，就必須在理論上設計一套完整的作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)，以指導實務的應用，從而真正實現(xiàn)有效的成本控制。筆者設計的作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)，是利用單項成本改進基礎上的作業(yè)成本核算信息，以作業(yè)為成本控制的直接對象，以戰(zhàn)略管理為指導，以作業(yè)成本管理為依托的成本控制系統(tǒng)。

二、作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)結構設計

作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)由成本動因、作業(yè)成本、產(chǎn)品成本、預算、差異分析、反饋控制等要素構成，其基礎結構如圖1所示。以作業(yè)為基礎的成本控制系統(tǒng)結構濃縮了關于作業(yè)成本管理框架下的成本控制思想，反映了作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)的主要內(nèi)容。由該圖可知以作業(yè)為基礎的成本控制系統(tǒng)是以單項成本法改進基礎上的作業(yè)成本核算系統(tǒng)提供的作業(yè)成本為信息基礎，以作業(yè)為直接的成本控制對象。以成本動因為主要控制變量，以作業(yè)績效管理和作業(yè)改進為主要控制方式，以作業(yè)鏈分析為主要手段的一個前饋控制與反饋性控制相結合的成本控制系統(tǒng)。

三、作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)運行機制設計

作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)通過單項成本法改進基礎上的作業(yè)成本核算系統(tǒng)提供的作業(yè)成本為信息，可以準確而具體地了解資源實際耗用數(shù)量和為實施作業(yè)所發(fā)生的成本動因及其數(shù)量。準確的資源耗用信息和成本動因變量信息，為以作業(yè)為基礎的成本控制提供了準確的成本控制切入點。

成本動因是成本控制的關鍵因素。可分為宏觀層面上的戰(zhàn)略成本動因和微觀層面上的經(jīng)營性成本動因，其中戰(zhàn)略成本動因又可分為結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因。微觀層面上的經(jīng)營性成本動因主要指影響企業(yè)經(jīng)營活動的成本動因，與作業(yè)的具體管理與操作密切相關。通過分析資源費用和經(jīng)營性成本動因的關系。依據(jù)不同水平的成本動因在全面預算分解的基礎上編制彈性作業(yè)成本預算，進行作業(yè)成本控制，實現(xiàn)產(chǎn)品成本的前饋性控制。彈性作業(yè)成本預算是在標準作業(yè)成本基礎上，結合作業(yè)動因數(shù)量的不同水平所編制的動態(tài)成本控制標準。當標準制定出以后，通過計算成本控制標準總額與實際成本總額的差異進行反饋控制，這是實行有預見性的前饋控制的基礎上的反饋控制，因此作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)具有前饋控制與反饋性控制相結合的成本控制機制。結構性成本動因是與企業(yè)基礎經(jīng)濟結構有關的成本動因，包括規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術、復雜性和多樣性，可以通過作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略管理的結合改進企業(yè)管理。執(zhí)行性成本動因是具有經(jīng)營意義的戰(zhàn)略成本動因，主要包括勞動力投入、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力運用、工廠布局的效率性、產(chǎn)品外觀和聯(lián)系等方面，配合企業(yè)綜合績效測評系統(tǒng)的實施，考察作業(yè)成本控制的績效，基于此進行作業(yè)鏈分析，通過作業(yè)績效提升和作業(yè)改進的作業(yè)鏈實質(zhì)性改善，進行作業(yè)鏈資源的優(yōu)化配置和流程再造，以最終實現(xiàn)產(chǎn)品成本控制的目標。

四、作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)方法設計

(一)作業(yè)范圍的確定

作業(yè)是指組織內(nèi)為了某種目的而進行的消耗資源的活動，它代表組織實施的工作是連接資源和產(chǎn)品的橋梁。由于企業(yè)的生產(chǎn)過程比較復雜，因此識別以及定義作業(yè)非常重要，這是進行作業(yè)基礎成本控制的基礎性工作。作業(yè)的識別是一個專業(yè)判斷的過程，但一定要全面考慮企業(yè)相關領域的實際情況，通過繪制流程圖，可以直觀地把企業(yè)的工業(yè)流程和經(jīng)營活動顯現(xiàn)出來，為作業(yè)的優(yōu)化改進打下基礎。

(二)區(qū)分作業(yè)屬性

識別和定義作業(yè)后必須對作業(yè)進行區(qū)分，這是作業(yè)分析的中心。由于可以從不同的角度和標準區(qū)分作業(yè)，因此區(qū)分出來的作業(yè)形式也不同。首先，區(qū)分主要作業(yè)與支持作業(yè)。主要作業(yè)能夠直接帶來產(chǎn)出，直接作用或者服務于企業(yè)外部的用戶；支持作業(yè)是為企業(yè)內(nèi)部相關部門、環(huán)節(jié)提供服務和增值。其次，區(qū)分高效作業(yè)與低效作業(yè)。沒有消耗過多的資源就完成了作業(yè)的作業(yè)，完成效率高、作業(yè)成本低的作業(yè)即為高效作業(yè)。第三，區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。增值作業(yè)是指能為最終產(chǎn)品或服務增加價值的作業(yè)。增值作業(yè)與非增值作業(yè)的判斷標準為，如果把該作業(yè)去掉，能否為顧客提供以前同樣的價值。

(三)作業(yè)鏈分析

作業(yè)之間是相互聯(lián)系的，形成環(huán)環(huán)相扣的作業(yè)鏈。理想的作業(yè)鏈是作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，無斷開和重疊，作業(yè)之間的等待、延誤應最小。對作業(yè)進行分析，就是要逐步消除作業(yè)重疊現(xiàn)象，消除作業(yè)之間的等待和延誤，提高作業(yè)的效率。由于作業(yè)要消耗資源，作業(yè)活動形成產(chǎn)品的同時也是價值形成和轉(zhuǎn)移的過程，因此企業(yè)的作業(yè)鏈也是價值鏈。因此，分析作業(yè)鏈也是在分析價值鏈。作業(yè)鏈分析是作業(yè)成本管理的最基本方法，也是作業(yè)改進的基礎，只有對作業(yè)進行了詳盡的分析之后，才可能找到成本控制的恰當途徑，也才可能對企業(yè)作業(yè)鏈進行改進。

(四)作業(yè)改進

作業(yè)改進是對企業(yè)作業(yè)鏈的動態(tài)優(yōu)化，是對企業(yè)流程的改進。通過價值鏈分析，可以確認企業(yè)價值鏈有哪些，是否有待改進。以及在整個行業(yè)價值鏈中的位置。并將本企業(yè)價值活動的所耗成本與其對產(chǎn)品的貢獻進行比較，確定其發(fā)生的合理性，進而決定對其是消除還是改進。可以通過對價值鏈進行融合和延伸來改進作業(yè)鏈。改進作業(yè)有以下三種方式：1.減少作業(yè)所需要的時間和資源，提高增值作業(yè)的效率或者在短期內(nèi)改進不增值作業(yè)，直至消除；2.消除不增值作業(yè)。包括不增值高效作業(yè)和不增值低效作業(yè)；3.當其他條件相同時，選擇成本最低的作業(yè)。

綜上所述，作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)是一種適應現(xiàn)代企業(yè)高風險的經(jīng)營環(huán)境、靈活的顧客化生產(chǎn)和高度自動化的制造環(huán)境的新型成本控制系統(tǒng)，它克服了傳統(tǒng)成本控制系統(tǒng)成本核算信息扭曲、成本控制重點選擇缺乏依據(jù)、成本控制方式單一的缺陷，針對企業(yè)的具體情況，以作業(yè)作為成本控制的切入點，采用作業(yè)分析的方法，達到從根源上控制成本的目的。