[摘要]筆者結(jié)合自己對會計準(zhǔn)則的理解和積累的實踐經(jīng)驗，梳理并歸納出會計政策變更和會計估計變更的劃分原則，通過列舉會計實務(wù)中常見的會計政策變更和會計估計變更類型，以幫助廣大會計人員更好地理解和掌握這兩種類型變更的差別，準(zhǔn)確進(jìn)行賬務(wù)處理和信息披露。

[關(guān)鍵詞]會計政策；會計估計；變更

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對什么是會計政策和會計估計變更進(jìn)行了規(guī)定。但這些規(guī)定是概念化和比較籠統(tǒng)的，對廣大會計人員來說，并不容易理解和把握，對會計政策變更和會計估計變更往往難以準(zhǔn)確劃分，從而影響會計處理的正確性。筆者認(rèn)為，必須將準(zhǔn)則與會計實務(wù)結(jié)合起來，準(zhǔn)確把握二者的差別點，明確兩者劃分的基本原則，才能對會計政策和會計估計變更進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，才能準(zhǔn)確進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

一、基本內(nèi)涵

(一)會計政策及其變更條件

會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。企業(yè)如果需要變更會計政策，必須滿足下列條件之一：

第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。這是指國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)和規(guī)章，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，改變原來的會計政策，執(zhí)行新的會計政策。

第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。這是指由于經(jīng)濟環(huán)境等客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會計政策所提供的會計信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有會計政策，采用新的會計政策。在這種情況下，因為不是國家統(tǒng)一要求變更，而是企業(yè)根據(jù)自身情況作出變更的決定，因而具有一定的主觀性。這就要求企業(yè)在此情況下，必須有合理的證據(jù)證明其變更的合理性，否則不允許變更會計政策。這也是注冊會計師要監(jiān)管的重點。

(二)會計估計及其變更條件

會計估計指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計估計變更的條件有：

第一，賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)在進(jìn)行會計估計的時候，是依賴一定的基礎(chǔ)的。如果依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則需要進(jìn)行會計估計變更。

第二，取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，如果獲得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，發(fā)現(xiàn)原來的估計與實際情況有較大出入，此時，就有必要進(jìn)行會計估計變更。

二、會計政策變更和會計估計變更的劃分

(一)劃分原則

1.以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更進(jìn)行劃分。通常情況下，對會計確認(rèn)的指定或選擇屬于會計政策的范疇，其相應(yīng)的變更就是會計政策變更。例如：按照新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)要區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，對于在開發(fā)階段的支出符合規(guī)定條件時要資本化為無形資產(chǎn)。而原準(zhǔn)則規(guī)定。研究開發(fā)費用全部費用化計入當(dāng)期損益。因此，該事項的會計確認(rèn)發(fā)生了變更，所以該變更是會計政策變更。

2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更進(jìn)行劃分。一般而言，對會計計量基礎(chǔ)的指定或選擇屬于會計政策的范疇。其相應(yīng)的變更就是會計政策變更。例如：新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在符合條件的情況下采用公允價值模式計量，而原準(zhǔn)則規(guī)定則只能采用成本模式計量，如果某項投資性房地產(chǎn)由成本模式計量變更為公允價值模式計量，由于計量基礎(chǔ)發(fā)生了變更，因此該變更屬于會計政策變更。

3.以列報項目是否發(fā)生變更進(jìn)行劃分。一般情況下，對列報項目的指定或選擇屬于會計政策的范疇，其相應(yīng)的變更就是會計政策變更。例如：原準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本不包括在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費等采購費用，此類費用應(yīng)計入營業(yè)費用等；新的存貨準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費等進(jìn)貨費用，應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本。該項變更是從“營業(yè)費用”項目，變更為“存貨”項目，是列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。不過應(yīng)當(dāng)注意的是，該變更還涉及會計確認(rèn)的變更，同樣屬于會計政策變更。

4.根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。例如：企業(yè)采用應(yīng)收賬款備抵法，需要確定壞賬準(zhǔn)備金額。而確定壞賬準(zhǔn)備金額的方法既可以采用應(yīng)收賬款余額百分比法，也可以采用賬齡分析法。因為企業(yè)確定的壞賬準(zhǔn)備的金額，是與應(yīng)收賬款這一項資產(chǎn)的凈值有關(guān)的金額，所以為確定壞賬準(zhǔn)備金額所采用的方法是會計估計，不是會計政策。因此，當(dāng)企業(yè)按要求變更確定壞賬準(zhǔn)備金額的方法是會計估計變更，不是會計政策變更。

5.企業(yè)難以對某項變更劃分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。

(二)劃分方法

對某一項具體的會計變更事項，主要是分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更。只要涉及這三項中的一項變更，該事項就可以判定為會計政策變更；不涉及這三項的變更，該事項可以判定為會計估計變更。

(三)兩者常見類型

1.屬于會計政策變更的常見類型

第一，將資產(chǎn)由歷史成本計量改為成本與市價孰低計量。

第二，資產(chǎn)由成本與市價孰低改為公允價值計量。

第三，研發(fā)費用從計入管理費用改為符合條件的資本化計入無形資產(chǎn)。

第四，企業(yè)確認(rèn)了一項投資性房地產(chǎn)(原來不確認(rèn))。

第五，所得稅會計從應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

第六，存貨發(fā)出計價方法的變更。

第七，確認(rèn)壞賬的方法從備抵法變更為直接轉(zhuǎn)銷法。

2.屬于會計估計變更的常見類型

第一，固定資產(chǎn)折舊方法的變更：比如，從直線法變更為雙倍余額遞減法。

第二，固定資產(chǎn)折舊年限的變更、凈殘值率的變更。

第三，工作量完工百分比的變更。

第四，無形資產(chǎn)攤銷年限的變更。

第五，應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計提比例的變更。

第六，應(yīng)收賬款備抵法下確定壞賬準(zhǔn)備金額的方法從應(yīng)收賬款余額百分比法變更為賬齡分析法。

第七，對公允價值方法的確定屬于會計估計，公允價值確定方法的變更屬于會計估計變更。

3.幾種特殊情形

第一，因追加投資使得長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，但不屬于會計政策變更(也不屬于會計估計變更)，它屬于對新的業(yè)務(wù)采用新的方法。

第二，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。這種情況不屬于會計政策變更。比如，因具體條件改變經(jīng)營租賃的固定資產(chǎn)改為融資租賃資產(chǎn)，這不是會計政策變更。

第三，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策，這種情況也不屬于會計政策變更。比如，低值易耗品由五五攤銷法改為一次攤銷法，就屬于不重要的交易或者事項采用新的會計政策，不屬于會計政策變更，這種情況沒有必要進(jìn)行追溯調(diào)整。

第四，如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

三、會計處理的區(qū)別

(一)會計政策變更的會計處理

第一，企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。比如，上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，就要按照第38號準(zhǔn)則《首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定來進(jìn)行會計處理。國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法的處理分為四步：一是稅前相關(guān)賬務(wù)處理；二是對所得稅進(jìn)行處理；三是對稅后利潤的分配進(jìn)行處理；四是對報表項目進(jìn)行調(diào)整。

追溯調(diào)整法實用技巧：將涉及變更的事項視同是本年度發(fā)生的業(yè)務(wù)，按本年度業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理；然后對涉及利潤表的項目，將會計科目換成“利潤分配一未分配利潤”，對資產(chǎn)負(fù)債表項目的會計科目不更換；最終“利潤分配—未分配利潤”科目增減的金額就是累積影響數(shù)。

(二)會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

第一，會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。

第二，會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的。其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

(三)例外情形

第一，存貨發(fā)出計價方法的變更屬于會計政策變更，但是不追溯調(diào)整，采用未來適用法。比如。存貨發(fā)出計價方法由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法。屬于會計政策變更，但存貨的收發(fā)業(yè)務(wù)往往比較頻繁，要想確定存貨計價方法的變更所造成的累積影響數(shù)，存在很大困難。故采用未來適用法處理。

第二，確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。也就是說，在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。比如，因會計資料保管等原因，無法確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)的情況下，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

第三，企業(yè)難以對某項變更劃分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。

四、信息披露

(一)會計政策變更信息披露的內(nèi)容

第一，會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。具體包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后采用的新會計政策及會計政策變更的原因。

第二，當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。

第三，無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點。具體應(yīng)用情況。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因；開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。

應(yīng)當(dāng)注意的是，在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更的信息。

(二)會計估計變更信息披露的內(nèi)容

第一，會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及會計估計變更的原因。

第二，會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

第三，會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。