摘要本文立足于審計(jì)意見的供需角度，首先界定審計(jì)意見購買行為的概念，然后論述審計(jì)意見購買行為的實(shí)現(xiàn)方式，從而給出其認(rèn)定的工具和研究的手段，最后著重對審計(jì)意見購買行為發(fā)生的原因進(jìn)行剖析。

關(guān)鍵詞審計(jì)意見購買 審計(jì)費(fèi)用 審計(jì)師變更

中圖分類號:F239文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

1 審計(jì)意見購買行為的概念界定

從審計(jì)意見的供需角度來看，審計(jì)意見購買行為不是單方面的事情，而是一個既有需求又有迎合的雙方面促成的結(jié)果。因此，筆者認(rèn)為，審計(jì)意見購買是指公司管理當(dāng)局為滿足特殊審計(jì)需求，而審計(jì)師迫于各種壓力，通過一定方式達(dá)成審計(jì)意見供需雙方的“合謀”，獲得或出具低質(zhì)量的審計(jì)意見，從而使股東利益受損的行為。

2 審計(jì)意見購買行為的實(shí)現(xiàn)方式

審計(jì)意見供需雙方達(dá)成的“合謀”行為往往難以直接認(rèn)定，但其實(shí)現(xiàn)方式可為我們提供間接認(rèn)定的工具和深入研究的手段，主要包括以下兩方面。

2.1提高審計(jì)費(fèi)用

被審計(jì)單位資產(chǎn)總額增加等情況勢必伴隨著審計(jì)工作量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，這時審計(jì)費(fèi)用的適當(dāng)增長具有一定合理性。但如若審計(jì)費(fèi)用的增長背離了合理性水平，出現(xiàn)難以合理解釋的異常增長時，就很可能意味著審計(jì)意見購買行為的發(fā)生。2006年以來，我國共有18家上市公司受到中國證監(jiān)會的行政處罰，其違規(guī)事實(shí)說明審計(jì)師與上市公司之間極有可能存在審計(jì)意見購買的“合謀”行為。再來關(guān)注審計(jì)費(fèi)用扮演了何種角色，我們發(fā)現(xiàn)，其中有15家上市公司披露了受罰當(dāng)年審計(jì)費(fèi)用的金額，而有9家(占披露審計(jì)費(fèi)用的上市公司總數(shù)的60%)同比出現(xiàn)較為顯著的異常增長，可見審計(jì)“合謀”的達(dá)成與提高審計(jì)費(fèi)用間存在高度相關(guān)性。

2.2 審計(jì)師變更

早期研究認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司為使審計(jì)意見類型好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見購買，更傾向于變更審計(jì)師。但隨著更多的實(shí)證研究集中到審計(jì)師變更與審計(jì)意見類型間關(guān)系的研究上時，結(jié)果表明上市公司的審計(jì)意見在審計(jì)師變更前后并無明顯改善，甚至更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。筆者認(rèn)為，如果預(yù)期變更審計(jì)師后被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率小于不變更時的概率，即預(yù)期變更審計(jì)師可以降低得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性，則上市公司按照預(yù)期而變更審計(jì)師就可認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見購買行為(無論實(shí)際結(jié)果是否與預(yù)期相符)。

3 審計(jì)意見購買行為發(fā)生的原因剖析

我國上市公司管理當(dāng)局(實(shí)際的審計(jì)意見需求方)往往集公司的決策管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，形成“自己審自己”的尷尬局面。這樣，審計(jì)結(jié)果難免傾向于審計(jì)意見的需求一方。

3.1 審計(jì)意見需求方現(xiàn)狀

(1)缺乏有效監(jiān)督和約束。我國上市公司中，不上市流通的國有股和法人股往往掌控經(jīng)理人員的任命權(quán)，除非出現(xiàn)信任危機(jī)和業(yè)績異常，否則鮮見更換解聘經(jīng)理人員的情況。另外，外部市場不健全，證券市場中股票的價(jià)格不具備完全的信息含量，難以反映上市公司經(jīng)營者的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。

(2)硬性資格要求和激勵機(jī)制欠缺。我國資本市場對上市和配股等規(guī)定有嚴(yán)格的資格限制。出于“保牌” 和“保配”等目的，上市公司管理當(dāng)局客觀上往往具有強(qiáng)烈的粉飾報(bào)表和操縱利潤的需要。由于激勵機(jī)制的欠缺，經(jīng)理人員報(bào)酬與公司經(jīng)營業(yè)績緊密相關(guān)，為保障經(jīng)營業(yè)績從而保障其收益報(bào)酬，上市公司管理當(dāng)局主觀上極有可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)造假的動機(jī)。

3.2 審計(jì)意見提供方現(xiàn)狀

(1)審計(jì)市場集中度低，呈買方市場狀態(tài)。因此，處于相對弱勢的地位上，審計(jì)師為求生存只能“明智”地選擇迎合市場需求，配合需求方進(jìn)行審計(jì)意見購買行為。

(2)法律風(fēng)險(xiǎn)程度較低。審計(jì)師迫于壓力是否及多大程度上配合進(jìn)行審計(jì)意見購買行為，一定程度上取決于市場相關(guān)的制度規(guī)范。而目前我國審計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)程度相對較低，這種外部制度性約束的缺失也間接導(dǎo)致審計(jì)師屈從上市公司達(dá)成“合謀”，鑄成審計(jì)意見購買現(xiàn)象。

總之，立足于審計(jì)意見的供需角度，由于有效監(jiān)督和約束的缺乏，資本市場中資格要求剛性和經(jīng)理人報(bào)酬機(jī)制不合理，上市公司管理當(dāng)局有條件，并有客觀需要，且更具有主觀動機(jī)去謀求審計(jì)意見購買行為;由于身處弱勢地位，行業(yè)競爭激烈，且法律風(fēng)險(xiǎn)程度較低，審計(jì)師成為助動力量，更加傾向于配合上市公司進(jìn)行審計(jì)意見購買的“合謀”行為。那么，審計(jì)意見的供需雙方“一唱一和”，便為審計(jì)意見購買行為的發(fā)生造就了原因和可能。

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