摘要在新頒布的會計準則體系中，大量引入了公允價值計量。本文從分析我國新會計準則體系中有關(guān)公允價值應(yīng)用的幾個具體準則入手，指出我國上市公司可能利用公允價值進行盈余管理的行為，從而提出規(guī)范公允價值應(yīng)用下上市公司盈余管理行為的建議。

關(guān)鍵詞新會計準則 公允價值 盈余管理

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》新會計準則于2007年1月1日起在上市公司施行，力爭在不太長的時期內(nèi)在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。在38個具體會計準則中程度不同地運用了公允價值計量，如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等。

公允價值是一種基于市場信息的評價，有助于提高財務(wù)報告信息的質(zhì)量，便于會計信息的使用者進行決策。但是，我國的市場經(jīng)濟還不完善，資本市場尚不發(fā)達，多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場，加之我國會計人員的職業(yè)道德和技術(shù)水平不高，公允價值的應(yīng)用很可能會成為上市公司盈余管理的工具。

1 相關(guān)概念的涵義

1.1公允價值

從本質(zhì)上看，公允價值是一種面向現(xiàn)實與未來的會計計量屬性，它通?；诠皆十?dāng)?shù)氖袌鼋灰?，是參與交易的理性市場主體充分考慮相關(guān)信息后所達成的價值共識，反映了交易中內(nèi)含的公平允當(dāng)?shù)膬r格。

1.2盈余管理

盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整，以達到主體自身利益最大化的行為。本文界定的盈余管理是在會計準則所允許的范圍之內(nèi)。

2 新準則公允價值應(yīng)用下的盈余管理空間

2.1《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》

準則中規(guī)定，企業(yè)可對投資性房地產(chǎn)用公允價值進行確認和計量，在會計期末，其公允價值變動計入當(dāng)期損益。新會計準則實施前，只有在有實際交易后才能確認收益;而新準則實施后，只需要做一個價值重估就可以確認收益了，利用這些為上市公司贏余控制提供了一個有效的工具。

2.2《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》

非貨幣性資產(chǎn)交換中的公允價值計量可以成為上市公司利潤操縱的工具，由于對商業(yè)實質(zhì)的判斷是基于“未來現(xiàn)金流量”的，但其實整個交易活動和結(jié)果都是人為可以操控的。其次，對換入、換出資產(chǎn)的公允價值如何確定也有難度。再者，準則對關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換并未予以明確規(guī)范，因此非貨幣性資產(chǎn)交換更容易被利益群體操縱。

2.3《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》

在準則中規(guī)定，在采用非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進行債務(wù)重組的情況下，企業(yè)可以分別按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，差額計入當(dāng)期損益。

這樣上市公司就可以通過調(diào)節(jié)抵債資產(chǎn)公允價值的高低，在不同損失金額、不同損失確認期間、經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益之間進行盈余管理。

2.4《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》

在準則中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。上市公司可以通過調(diào)節(jié)支付對價資產(chǎn)以及被購方資產(chǎn)和負債的公允價值進行盈余管理。

3 規(guī)范公允價值下盈余管理的建議

(1)強化公允價值審計的配套建設(shè)。在公允價值應(yīng)用下，會計信息具有很大主觀性，我國公允價值確認、計量的相關(guān)理論并不完善，這給公允價值審計準則的執(zhí)行帶來一定難度。

(2)完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。良好的公司治理結(jié)構(gòu)，能有效防止盈余管理的濫用。要健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，首先必須督促上市公司調(diào)整不合理股權(quán)結(jié)構(gòu);其次，需建立完善獨立董事制度，強化董事會的監(jiān)督功能;再次，加強企業(yè)的內(nèi)部審計監(jiān)督，促進公司的抗風(fēng)險能力和發(fā)展?jié)摿?，提高其?jīng)濟效益;最后，建立有效的激勵機制，使所有者和經(jīng)營者目標趨于一致。

(3)加強外部審計監(jiān)管和處罰力度。在新會計準則下，應(yīng)該通過進一步加強外部審計監(jiān)管和處罰力度來減少上市公司的盈余管理。必須完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管約束系統(tǒng)，同時建議改變上市公司罰款的處罰模式。

(4)提高會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)道德。公允價值是人們計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)的手段，沒有高素質(zhì)的會計人員，公允價值不可能得到合理的估計和運用，會計人員的守法意識和道德教育也同樣重要。

參考文獻

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