［摘 要］ 會計(jì)信息質(zhì)量已成為社會關(guān)注的焦點(diǎn)，會計(jì)信息質(zhì)量的評定標(biāo)準(zhǔn)最終取決于會計(jì)目標(biāo)的定位，只有滿足會計(jì)目標(biāo)要求的會計(jì)信息才是高質(zhì)量的信息。然而，在追求高質(zhì)量的會計(jì)信息的同時(shí)，更不能忽略對會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生制約的各種因素。也只有充分關(guān)注各種制約因素，才能更加客觀地評價(jià)會計(jì)信息質(zhì)量，并采取相應(yīng)對策使會計(jì)信息質(zhì)量不斷提高。會計(jì)活動具有濃郁的社會屬性，那么，會計(jì)信息也必然受到社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境等因素的影響和制約。因此，本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對此問題進(jìn)行分析。

［關(guān)鍵詞］ 會計(jì)信息質(zhì)量；制約因素；經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）03-0023-03

一、會計(jì)信息質(zhì)量的評定標(biāo)準(zhǔn)

會計(jì)信息質(zhì)量的評定標(biāo)準(zhǔn)最終取決于會計(jì)目標(biāo)的定位。不同的會計(jì)目標(biāo)，對會計(jì)信息質(zhì)量的判定標(biāo)準(zhǔn)也不同；反之，會計(jì)信息質(zhì)量要服從、服務(wù)于會計(jì)目標(biāo)，只有滿足會計(jì)目標(biāo)要求的會計(jì)信息才算高質(zhì)量的信息。通常來說，相關(guān)性與可靠性是會計(jì)信息的兩個(gè)根本的信息質(zhì)量特征。會計(jì)信息的有用性是相關(guān)性與可靠性的函數(shù)，相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，信息既要相關(guān)，又要可靠，這是對會計(jì)的基本要求。另一方面，由于不確定性，相關(guān)性與可靠性常常相互沖擊。為了加強(qiáng)相關(guān)性而改變會計(jì)方法時(shí)，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是說，相關(guān)性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關(guān)系，我們不能使這二者都保持最大，而只能依據(jù)不同的環(huán)境，作出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。在保證信息整體有用性的前提下，可以犧牲一些相關(guān)性來換取更高的可靠性，或犧牲一些可靠性來增強(qiáng)一些相關(guān)性，這一切都取決于相關(guān)性與可靠性的相對權(quán)重。但是，無論如何權(quán)衡，會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)都是由會計(jì)目標(biāo)決定的。

那么，什么是會計(jì)目標(biāo)、我國會計(jì)目標(biāo)又是什么呢？關(guān)于會計(jì)目標(biāo)，在世界以及我國會計(jì)界爭論已久。從會計(jì)目標(biāo)的總體情況歸納，主要有兩大流派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。而我國財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，按照最新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如下：“向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”從這段話可以看出，我國財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)綜合、匯集了兩大流派的主要觀點(diǎn)。

會計(jì)是一個(gè)人造信息系統(tǒng)，而這個(gè)人造的信息系統(tǒng)一定要按照預(yù)定的目標(biāo)去建立，否則，就不能稱其為系統(tǒng)，而這個(gè)目標(biāo)就是會計(jì)目標(biāo)。會計(jì)目標(biāo)是由會計(jì)存在的自身價(jià)值所決定的，即滿足社會經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。這樣，會計(jì)、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息系統(tǒng)及其所提供的會計(jì)信息就構(gòu)成了一個(gè)相互聯(lián)系的有機(jī)整體。既然會計(jì)活動屬于社會活動，那么，會計(jì)目標(biāo)就會受到社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境等因素的影響和制約，而會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)又是通過會計(jì)提供的會計(jì)信息來完成的。按照這樣的推理，會計(jì)信息系統(tǒng)及其所生成的會計(jì)信息也必然受到社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境等因素的影響和制約。

二、會計(jì)信息質(zhì)量制約因素的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

會計(jì)信息的質(zhì)量影響企業(yè)的市場價(jià)值，會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果。不同歷史背景、不同社會環(huán)境、不同發(fā)展階段，只要會計(jì)目標(biāo)不同，對會計(jì)信息的質(zhì)量要求也不同。高質(zhì)量的會計(jì)信息是會計(jì)應(yīng)該追求的目標(biāo)，但是，由于會計(jì)活動和會計(jì)目標(biāo)的社會性和復(fù)雜性，也就使得會計(jì)信息質(zhì)量必然受到社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境等多種因素的影響和制約。而這些影響和制約因素都是客觀存在的，是我們在研究會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量等問題時(shí)要予以明確和關(guān)注的。為了能夠更加深入地闡述和分析此問題，本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計(jì)學(xué)相結(jié)合的視角對會計(jì)信息質(zhì)量的影響和制約因素進(jìn)行分析。

1. 制度設(shè)計(jì)對會計(jì)信息質(zhì)量的影響

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度形成有兩條途徑：自發(fā)演進(jìn)與人為設(shè)計(jì)。在這兩條途徑中，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家更強(qiáng)調(diào)后者。這是因?yàn)槿祟愂怯心康牡男袆诱撸贫仁侨祟愑心康男袨榈念A(yù)期或未預(yù)期的結(jié)果。制度的自發(fā)演進(jìn)是難以滿足社會對有效制度的需求，因此，制度設(shè)計(jì)是十分必要的。

完善的制度設(shè)計(jì)，需要在國際間、政府間建立一種均衡，尋求趨同。也只有制度趨同，才能縮短各主體之間的差別。

世界上許多國家不承認(rèn)中國是市場經(jīng)濟(jì)國家，其五大理由之一就是中國的會計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例不符，主要表現(xiàn)為公允價(jià)值應(yīng)用上面存在差別。為此，我國這次會計(jì)改革，在新會計(jì)準(zhǔn)則中又重新引入了公允價(jià)值。應(yīng)該說這樣的制度設(shè)計(jì)是權(quán)衡考慮了多種因素后決定的，體現(xiàn)了國際間制度趨同的要求，應(yīng)該說是一種明智之舉。但是，任何事物都是一分為二的：從國際間制度趨同考慮，這種制度的“人為設(shè)計(jì)”要比“自發(fā)演進(jìn)”來的更直接、更快速；而與此同時(shí)，我們也應(yīng)該注意到公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，由于其取得和確認(rèn)具有主觀性的特點(diǎn)，所以，存在的最大問題就是提供的會計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性令人質(zhì)疑。又由于公允價(jià)值在會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的模糊性、使用的隨機(jī)性、約束的無序性，使得公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則的制度設(shè)計(jì)本身存在不完善。由于制度設(shè)計(jì)的不完善，各經(jīng)濟(jì)主體必然利用其缺陷“粉飾業(yè)績”，尋求自身利益最大化。沒有可能在制度安排不完善的前提下，要求所有的個(gè)體都放棄自身利益，追求高質(zhì)量的會計(jì)信息，那樣，他們就會成為非理性的經(jīng)濟(jì)人。即使制度完善（當(dāng)然這種完善也只是相對的），執(zhí)行者也會不斷尋找制度的漏洞和縫隙，來謀取自身利益，這是理性經(jīng)濟(jì)人的正常反映。

正確的態(tài)度是對公允價(jià)值要謹(jǐn)慎并且限制性地使用，只能在特定領(lǐng)域并且條件成熟的情況下來應(yīng)用公允價(jià)值。如果不做嚴(yán)格規(guī)范和不加限制地使用，不僅會造成混亂，而且，將直接影響到會計(jì)信息質(zhì)量。從2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則的講解指南以及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講話的字里行間，都可以閱讀到對“制度設(shè)計(jì)可能會影響會計(jì)信息質(zhì)量”的擔(dān)憂和謹(jǐn)慎。這種擔(dān)憂和謹(jǐn)慎是有一定道理的，因?yàn)?，如果制度設(shè)計(jì)存在缺欠，其所造成的偏差及產(chǎn)生的負(fù)面影響要比制度自發(fā)演進(jìn)表現(xiàn)得更為強(qiáng)烈。

2. 用交易費(fèi)用理論詮釋會計(jì)信息失真的內(nèi)在動因更具說服力

所謂交易費(fèi)用，可以理解為人與人之間的一切交易成本的總和。在研究交易主體對交易費(fèi)用的影響時(shí)，下列兩個(gè)要素至關(guān)重要，即“經(jīng)濟(jì)人”和“機(jī)會主義”。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)最基本的人格假設(shè)或人類行為假設(shè)即“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)。“經(jīng)濟(jì)人”是把人抽象為利己主義、追求個(gè)人利益最大化的化身。機(jī)會主義動機(jī)是“經(jīng)濟(jì)人”的人格中重要內(nèi)容，既然人是自私自利的“經(jīng)濟(jì)人”，就一定有損人利己、投機(jī)取巧的意向。這種意向變成具體的行為，就是機(jī)會主義行為。這種行為是理性的選擇，是正常的思維方式。當(dāng)然，有意向是前提，而意向能否付諸行為，則取決于“經(jīng)濟(jì)人”的“理性判斷”，一般不會“胡來”或“貿(mào)然行事”。但是，當(dāng)“交易費(fèi)用”小于“交易收益”甚至相差甚遠(yuǎn)時(shí)，“經(jīng)濟(jì)人”會毫不猶豫地去追求個(gè)人利益最大化。

“經(jīng)濟(jì)人”通過虛假會計(jì)信息可以獲益的交易成本如果非常低，則“經(jīng)濟(jì)人”追求自身利益最大化在所難免。

會計(jì)信息對于引導(dǎo)市場資源的有效配置具有不可替代的作用，會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，這已經(jīng)成為不爭的事實(shí)。會計(jì)信息的質(zhì)量高低將直接影響著市場上各利益團(tuán)體的利益分配。高質(zhì)量（包括相關(guān)性與可靠性）的會計(jì)信息對信息使用者來說是渴望的，因?yàn)?，這對其利益會產(chǎn)生正影響；反過來，高質(zhì)量的會計(jì)信息對信息提供者即企業(yè)管理層來說可能是規(guī)避的，因?yàn)?，這對其利益可能會產(chǎn)生負(fù)影響，尤其對于上市公司而言，面對“保牌”的壓力和“配股”的誘惑，它們會利用各種手段，進(jìn)行利潤操縱，利用虛假會計(jì)信息“粉飾”業(yè)績，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“目標(biāo)”。而既真實(shí)又有效的高質(zhì)量的會計(jì)信息可能使其“目標(biāo)”化為泡影。因此，利益受損的各團(tuán)體（企業(yè)管理層）不會為追求高質(zhì)量的會計(jì)信息而自愿放棄既得利益，這是理性經(jīng)濟(jì)人的必然選擇。但是，企業(yè)管理層利用操縱利潤的機(jī)會主義行為并非無拘無束，它們要對通過虛假會計(jì)信息獲得的收益與交易成本進(jìn)行權(quán)衡比較。如果他們預(yù)期其機(jī)會主義行為被發(fā)現(xiàn)的概率低、發(fā)現(xiàn)后被懲罰的力度弱，即如果交易費(fèi)用非常低，所有個(gè)體都會通過它來獲利。

中國股市發(fā)展10多年來，眾多上市公司紛紛利用各種手段瘋狂操縱利潤，制造虛假會計(jì)信息，其數(shù)額大小不等，從幾百萬、幾千萬甚至達(dá)到幾億元。而被查處的屈指可數(shù)，并且，懲罰的力度極低，根本達(dá)不到威懾和制止的作用。《會計(jì)法》第四十三條規(guī)定：編制虛假財(cái)務(wù)信息，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。不構(gòu)成犯罪的，對單位處五千元以上十萬元以下的罰款；對責(zé)任人處三千元以上五萬元以下的罰款。上述幾千元、幾萬元的處罰額度相對于上億元的偽造金額實(shí)在是微不足道。

會計(jì)信息失真已成為制約會計(jì)信息質(zhì)量的頑疾。因此，要提高會計(jì)信息質(zhì)量，必須加大通過虛假信息獲利的交易成本，加大懲罰力度，否則，提高會計(jì)信息質(zhì)量將成為空談。

3. 不同類型的產(chǎn)權(quán)主體界定了合約關(guān)系的不同內(nèi)涵——信息需求質(zhì)量具有屬性差異

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)制度是人類社會制度中最基本、最重要的具體制度安排。產(chǎn)權(quán)作為一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，總有其歸屬的主體。一般可將產(chǎn)權(quán)歸屬主體分為私有產(chǎn)權(quán)和共有產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)關(guān)系的不同規(guī)定了不同的企業(yè)組織形式：主要有單人業(yè)主制、合伙經(jīng)營制和公司制。除了上述3種類型的企業(yè)形式外，還有以下幾種企業(yè)形式，無論是在市場經(jīng)濟(jì)國家還是非市場經(jīng)濟(jì)國家都是比較常見并且是比較重要的，即非營利性企業(yè)和國有企業(yè)。

從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)出發(fā)，會計(jì)準(zhǔn)則本身是產(chǎn)權(quán)制度的一種或者說是產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分，任何一種會計(jì)準(zhǔn)則都體現(xiàn)了對某些特定主體產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。會計(jì)準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)模式的自然反映。從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，任何會計(jì)準(zhǔn)則又都反映為一種合約關(guān)系。會計(jì)準(zhǔn)則的合約關(guān)系規(guī)定每個(gè)企業(yè)在會計(jì)交易管制中的權(quán)利與義務(wù)，界定了人們在會計(jì)交易的關(guān)系中可以做什么與不可以做什么，誰違反了這些規(guī)則應(yīng)該受到怎么樣的懲罰，以及衡量人們是否違反這些規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)。

但是，不同產(chǎn)權(quán)主體，其會計(jì)準(zhǔn)則合約關(guān)系的內(nèi)涵是不同的。因?yàn)椋煌a(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)形態(tài)和經(jīng)營方式不同，企業(yè)追求的目標(biāo)不同，進(jìn)而對會計(jì)目標(biāo)的定位也是不同的。從我國目前情況看，上市公司是企業(yè)組織形式的一種，我國只有1 400多家上市公司，國有企業(yè)則是數(shù)量龐大的企業(yè)群體。另外，還有合伙制以及私人制等。這些產(chǎn)權(quán)主體的企業(yè)目標(biāo)不盡相同，當(dāng)然，對會計(jì)職責(zé)的要求也不能一致，對會計(jì)信息質(zhì)量的評定標(biāo)準(zhǔn)也不同。

相關(guān)性與可靠性是會計(jì)信息的兩個(gè)根本的信息質(zhì)量特征。信息既要相關(guān)，又要可靠，這是對會計(jì)的基本要求。另一方面，由于不確定性，相關(guān)性與可靠性常常相互沖擊。為了加強(qiáng)相關(guān)性而改變會計(jì)方法時(shí)，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是說，相關(guān)性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關(guān)系，我們不能使這二者都保持最大，而只能依據(jù)不同的環(huán)境，作出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。在保證信息整體有用性的前提下，可以犧牲一些相關(guān)性來換取更高的可靠性，或犧牲一些可靠性來增強(qiáng)一些相關(guān)性，這一切都取決于相關(guān)性與可靠性的相對權(quán)重。但是，無論如何權(quán)衡，會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)都是由會計(jì)目標(biāo)決定的。

從我國的實(shí)際情況看，作為我國龐大的國有企業(yè)群體，其會計(jì)信息的需求者、使用者主要是國家（各級政府），又由于國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)所決定，國有企業(yè)會計(jì)職責(zé)的第一要?jiǎng)?wù)是保護(hù)、監(jiān)督國有資產(chǎn)的安全與完整，會計(jì)信息的第一質(zhì)量要求是真實(shí)可靠性。而作為上市公司，其提供的會計(jì)信息，要為現(xiàn)有投資者和潛在投資者服務(wù)，其會計(jì)信息的第一質(zhì)量要求是決策有用性。

所以說，不同的產(chǎn)權(quán)主體，有不同的合約內(nèi)涵，企業(yè)的目標(biāo)不同，就決定其會計(jì)目標(biāo)也不相同，對會計(jì)信息質(zhì)量的評定標(biāo)準(zhǔn)也不同；不同的產(chǎn)權(quán)主體，對會計(jì)信息需求質(zhì)量具有屬性差異，不能用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量其會計(jì)信息質(zhì)量的優(yōu)劣。

4. 委托代理制的存在使會計(jì)信息不對稱不可避免

委托—代理關(guān)系的概念來自法律。一般的委托—代理關(guān)系泛指在任何一種涉及不對稱信息的交易（合同、協(xié)議）中參與者之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。掌握信息多、處于信息優(yōu)勢的一方稱為代理人，掌握信息少、處于信息劣勢的一方稱為委托人。簡單地說，知情者是代理人，不知情者為委托人。

現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離所形成的受托責(zé)任制是委托—代理關(guān)系中最典型的一種。由于股東與管理層的分離，導(dǎo)致了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，作為委托人的股東不參與公司的日常經(jīng)營管理，并因?yàn)槌袚?dān)了公司的剩余風(fēng)險(xiǎn)而獲得剩余求償權(quán)作為其報(bào)酬；而作為代理人的管理層則承擔(dān)著企業(yè)的日常經(jīng)營管理，并獲得勞動報(bào)酬。這就形成了典型的委托代理關(guān)系。在這種委托代理關(guān)系中，委托人（所有者）與代理人（管理層）在目標(biāo)和利益方面并不一致。如所有者追求投資價(jià)值的最大化，而管理層往往追求公司的規(guī)模，但是，投資價(jià)值的最大化與公司規(guī)模的擴(kuò)大并非是等同的；管理者比所有者更厭惡風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樗姓咧皇菍⑵湄?cái)富的一小部分投資于公司，而管理者卻是全身心地投入了公司，因此，管理者人力資源的專用性與所有者投資的分散性之間存在著矛盾。更關(guān)鍵的是，公司的收益對雙方影響是相差懸殊的，公司獲利主要?dú)w投資人所有，經(jīng)營者也只是薪酬及獎(jiǎng)金而已；但是，如果經(jīng)營不善甚至虧損，公司出現(xiàn)了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，那么，經(jīng)營者就有被“炒魷魚”的危險(xiǎn)。所以，我們可以得出結(jié)論：在委托代理關(guān)系中，經(jīng)營者與所有者之間存在明顯的利益沖突，尤其公司收益對雙方影響重大，因此，經(jīng)營者有講究物質(zhì)享受和追求自身利益最大化的動機(jī)和愿望。

提供會計(jì)信息的企業(yè)經(jīng)營者，不會犧牲自身利益去追求高質(zhì)量的會計(jì)信息。而作為外部所有者始終處于信息劣勢，盡管他們用盡了激勵(lì)、約束機(jī)制，但最終都改變不了信息劣勢的現(xiàn)實(shí)。只要委托代理關(guān)系存在，經(jīng)營者與所有者之間就必然存在利益沖突，經(jīng)營者就必然要利用其信息優(yōu)勢追求自身利益最大化，這是委托代理制的必然結(jié)果。

因此，只要有委托代理制存在，信息不對稱就會客觀存在，會計(jì)信息質(zhì)量就必然受到影響。不同企業(yè)間只有影響程度的差別，而沒有不受影響的可能。

三、幾點(diǎn)啟示

（1）當(dāng)今會計(jì)之所以備受社會矚目，其著眼點(diǎn)是對會計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)注。這是會計(jì)在“信息系統(tǒng)論”前提下的必然反映，也是在“管理活動論”觀點(diǎn)下所未曾有過的。

（2）高質(zhì)量的會計(jì)信息是我們所期盼的。但是，由于會計(jì)屬于社會活動，因此，會計(jì)信息在生成過程中，要受到多種因素的影響和制約。在評定會計(jì)信息質(zhì)量時(shí)，要對這些影響和制約因素有充分的預(yù)期并給予重點(diǎn)關(guān)注。

（3）會計(jì)工作的有序進(jìn)行，需要有相應(yīng)的約束規(guī)范體系作保障。比如法律規(guī)范、制度規(guī)范、技術(shù)規(guī)范等。但不可忽視的是道德規(guī)范。會計(jì)工作沒有法律約束是不行的，而僅有法律是不夠的，因?yàn)椋€有“法所不及”的領(lǐng)域。因此，必須發(fā)揮道德的力量，要講究“誠信”。

（4）不同學(xué)科之間進(jìn)行交叉研究，有助于對所研究問題的深入分析和思考，也有助于學(xué)科之間的彌補(bǔ)和相互促進(jìn)。