[摘 要] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定材料成本差異率的采用有兩種情況，即月初材料成本率和本月材料成本差異率，但準(zhǔn)則規(guī)定的方法在很多情況下，都不能正確地反映材料的真實(shí)差異狀況#65377;本文完善了計(jì)劃成本核算方法，并且更符合計(jì)劃成本法的宗旨#65377;筆者提出了把先進(jìn)先出法的思想運(yùn)用到計(jì)劃成本法核算的一些想法#65377;

[關(guān)鍵詞] 存貨;計(jì)劃成本;材料成本差異;先進(jìn)先出法

[中圖分類號(hào)]F234.2[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)03-0021-03

存貨按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的核算方法是存貨核算的重要方法#65377;采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)不僅可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理工作，而且能夠分析存貨的節(jié)約或超支成本，考核相關(guān)部門的業(yè)績(jī)#65377;材料成本差異率的采用，就關(guān)系到存貨計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性#65377;

對(duì)于材料成本差異率的采用，筆者認(rèn)為要遵循合理#65380;合實(shí)#65380;合時(shí)的計(jì)算原則#65377;合理就是要符合會(huì)計(jì)核算的基本原則及準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，合實(shí)就是要符合本單位及各種存貨的實(shí)際情況，合時(shí)就是不僅要使差異率的計(jì)算方法保持一致性，而且要在各種特殊的情況下特殊對(duì)待#65377;

在新準(zhǔn)則的規(guī)定下，材料成本差異率的采用有兩種情況，分別是本月材料成本差異率與月初材料成本差異率#65377;新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工物資而發(fā)出的材料可按月初的差異率計(jì)算外，都應(yīng)當(dāng)使用當(dāng)月的差異率，除非當(dāng)月的差異率不大#65377;

筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則關(guān)于成本差異率的規(guī)定還值得商榷#65377;首先，準(zhǔn)則對(duì)于成本差異率的規(guī)定不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)反映信息的及時(shí)性，不利于企業(yè)及時(shí)了解發(fā)出存貨的實(shí)際成本;其次，準(zhǔn)則的規(guī)定缺乏必要的靈活性，在特殊的情況下，如物價(jià)變動(dòng)較頻繁，由于準(zhǔn)則給予的計(jì)算公式自身的局限性，核算結(jié)果就會(huì)脫離實(shí)際成本，不能反映存貨的真實(shí)成本#65377;

一#65380;對(duì)現(xiàn)行計(jì)劃成本法不足之處的探討

1. 發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的成本差異有限的情況

例1某企業(yè)采用計(jì)劃成本法進(jìn)行材料的核算#65377;7月份某材料的期初余額為100 000元，計(jì)劃單位成本為10元/千克，材料成本差異為5 000元#65377;企業(yè)在7月份發(fā)生如下業(yè)務(wù):7月10日，生產(chǎn)領(lǐng)用發(fā)出該材料9 000千克;7月25日，購(gòu)入該材料10 000千克，實(shí)際成本為9元/千克，7月28日，購(gòu)入該材料2 000千克，實(shí)際成本為13元/千克#65377;

發(fā)出存貨按照本月成本差異率計(jì)算:

差異率=(5 000-10 000+6 000)/(100 000+100 000+20 000)×100%=0.45%;

差異額=90 000 × 0.45%= 405(元)#65377;

上述業(yè)務(wù)中，發(fā)出材料全部是期初的材料所承擔(dān)的，而并沒(méi)有負(fù)擔(dān)本月購(gòu)進(jìn)材料的成本差異，若還按照本月差異率來(lái)處理勢(shì)必會(huì)使所反映的信息失真，高估或低估發(fā)出材料的實(shí)際成本#65377;

發(fā)出存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異與按本月材料成本率計(jì)算的差異對(duì)比見(jiàn)表1#65377;

另外，準(zhǔn)則規(guī)定的方法還有利于企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱#65377;比如，某企業(yè)在期末為降低成本，低價(jià)購(gòu)進(jìn)劣質(zhì)的該材料，調(diào)整差異#65377;因此，在該種情況下是不適合采用當(dāng)月的差異率的#65377;

2. 關(guān)于發(fā)出委托加工物資的成本核算

規(guī)定委托加工物資采用月初的成本差異率也是不科學(xué)的#65377;

例2某企業(yè)采用計(jì)劃成本法進(jìn)行材料的核算#65377;7月份某材料的期初余額為100 000元，單位成本為10元/千克，材料成本差異為10 000元#65377;企業(yè)在7月10日，購(gòu)入該材料5 000千克，實(shí)際成本為10.5元/千克，7月15日發(fā)出該材料12 000千克給B企業(yè)加工成產(chǎn)品#65377;7月24日，購(gòu)入材料3 000千克，實(shí)際成本為9元/千克#65377;

按照月初材料成本差異率計(jì)算:

月初材料成本差異率=10 000/100 000=10%;

發(fā)出材料成本差異額=120 000×10%=12 000(元)#65377;

按本期材料成本差異率計(jì)算:

本期材料成本差異率=(10 000+2 500-3 000)/(100 000+50 000+30 000)=5.3%;

發(fā)出材料成本差異額=120 000 × 5.3% = 6 360(元)#65377;

上述業(yè)務(wù)中，發(fā)出材料11 000千克負(fù)擔(dān)了期初和7月10日購(gòu)入材料的成本差異，如果按照規(guī)定，采用月初的差異率，就忽視了7月10日購(gòu)入材料的成本差異，而如果按本月的差異率，就會(huì)像例1一樣，承擔(dān)了不該承擔(dān)的7月24日購(gòu)入材料的成本差異#65377;因此，要取得材料的實(shí)際成本，必須扣除上述兩個(gè)因素的影響(詳見(jiàn)表2)#65377;

3. 物價(jià)變動(dòng)較大的情況

在物價(jià)變動(dòng)頻繁#65380;升降幅度較大的情況下，若按準(zhǔn)則規(guī)定的傳統(tǒng)做法核算，就會(huì)造成計(jì)劃成本經(jīng)常較大地脫離實(shí)際成本，這樣就使計(jì)劃成本的優(yōu)點(diǎn)蕩然無(wú)存#65377;若頻繁修訂計(jì)劃成本，除工作量較大外，給材料數(shù)據(jù)相互比較也帶來(lái)很多麻煩#65377;

二#65380;計(jì)劃成本的完善措施——采用先進(jìn)先出思想的核算方法

我們可以看出傳統(tǒng)的方法難以很好地解決上述問(wèn)題#65377;這并不僅僅是一些小的漏洞造成的，而是由于公式本身所體現(xiàn)出來(lái)的加權(quán)平均思想的局限性#65377;筆者認(rèn)為，在計(jì)劃成本法下，出現(xiàn)的上述情況借鑒先進(jìn)先出的思想更加有效，切合實(shí)際#65377;

先進(jìn)先出思想指存貨成本的流動(dòng)假設(shè)是最先入庫(kù)的存貨差異最先發(fā)出#65377;

于是上述情況便可使用如下的會(huì)計(jì)處理方法#65377;

在例1中，由于該月只發(fā)出了一次存貨，只需在期末時(shí)，按照先進(jìn)先出的思想將發(fā)出存貨所涉及的材料成本差異攤銷到發(fā)出的存貨成本中去便可，這樣更符合發(fā)出存貨的實(shí)際成本#65377;

在期末時(shí)攤銷材料成本差異:

材料成本差異率= 5 000/100 000 × 100%=5%;

發(fā)出材料應(yīng)攤銷的差異額= 90 000×5%= 4 500(元)#65377;

按先進(jìn)先出法計(jì)算成本差異額與成本差異額的實(shí)際情況對(duì)比見(jiàn)表3#65377;

同理，在發(fā)出委托加工物資并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其成本時(shí)，也采用相同的計(jì)算方法#65377;

材料成本差異率=(10 000+2 500)/(100 000+50 000)×100%=8%;

應(yīng)攤銷材料成本差異=120 000 × 8%=9 600(元)#65377;

按先進(jìn)先出法計(jì)算成本差異額與成本差異額實(shí)際情況對(duì)比見(jiàn)表4#65377;

另外，在物價(jià)變動(dòng)頻繁#65380;升降幅度較大的情況下#65377;如，某企業(yè)7月份某材料的期初余額為200 000元，計(jì)劃單位成本為10元/千克，材料成本差異為10 000元#65377;企業(yè)在7月份發(fā)生如下業(yè)務(wù):7月5日，發(fā)出材料15 000千克;7月10日，購(gòu)入該材料10 000千克，實(shí)際成本為12元/千克; 7月18日，生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用該材料11 000千克#65377;7月26日，車間領(lǐng)用該材料1 500千克#65377;

在先進(jìn)先出法的思想下，平時(shí)仍然只記錄其購(gòu)入發(fā)出的數(shù)量#65377;如發(fā)現(xiàn)本月物價(jià)變動(dòng)頻繁#65380;升降幅度較大，在會(huì)計(jì)期間并不急于調(diào)整計(jì)劃成本，而在會(huì)計(jì)期末，利用先進(jìn)先出法的思想攤銷其成本差異#65377;其計(jì)算過(guò)程如下:

7月5日，發(fā)出材料15 000千克，

應(yīng)攤銷的差異額=150 000×(10 000 / 200 000)=

7 500(元);

結(jié)存5 000千克，材料成本差異1 500元;

7月10日，購(gòu)入該材料10 000千克，材料成本差異為20 000元#65377;

7月18日，生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用材料11 000千克，

應(yīng)攤銷的差異額=1 500+60 000×(20 000 / 120 000)=11 500(元);

結(jié)存4 000千克，材料成本差異8 500元#65377;

7月26日，車間領(lǐng)用該材料1 500千克，

應(yīng)攤銷的差異額=1 500×(8 500 / 40 000)=318.75(元)#65377;

按照上述做法，盡管會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作量的增大，但它不僅便于隨時(shí)了解發(fā)出存貨的成本而且確保了數(shù)據(jù)的真實(shí)性，并且避免了頻繁修訂計(jì)劃成本的大量工作，以及材料數(shù)據(jù)的不能相互比較所帶來(lái)的一些麻煩，更符合計(jì)劃成本的宗旨#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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