[摘 要] 正確界定合并報(bào)表范圍是編制合并報(bào)表的重要前提條件，本文根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，提出了以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性#65380;防止利潤(rùn)操縱作為我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表改進(jìn)的出發(fā)點(diǎn)，剖析了我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中存在的問題，探討了合并范圍變動(dòng)的手段和影響，并提出規(guī)范合并范圍變動(dòng)操作的對(duì)策#65377;

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)報(bào)表;合并;范圍變動(dòng);會(huì)計(jì)操縱

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)03-0026-04

合并報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，需要反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績(jī)，其真實(shí)性直接影響到報(bào)表使用者據(jù)此作出的判斷和決策是否正確#65377;近年來，上市公司購(gòu)買#65380;處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的頻繁變動(dòng)#65377;而合并范圍的改變，使各期編制的合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)信息在合并后再次產(chǎn)生失真#65377;

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間，很容易被利用操縱利潤(rùn)#65377;因此，當(dāng)前急需規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操作，以限制部分上市公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的不當(dāng)行為#65377;

一#65380;正確界定合并范圍對(duì)象，構(gòu)筑了合并范圍規(guī)定新體系

(一)明確判斷的一般標(biāo)準(zhǔn)，完善合并范圍一般原則規(guī)定

首先，在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則明確了實(shí)質(zhì)性控制的基本原則#65377;新準(zhǔn)則與舊規(guī)定對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定#65377;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)文)[1] 和2000年12月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在確定合并范圍時(shí)采用的首要標(biāo)準(zhǔn)是以注冊(cè)資本或權(quán)益性資本為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)，在采用首要標(biāo)準(zhǔn)無法作出判斷時(shí)才采用以表決權(quán)或投票權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)#65377;但是，在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定#65377;其主要特點(diǎn):①如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況:如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;母公司不再控制的子公司;聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位#65377;②無論是對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對(duì)例外情形的規(guī)定，新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制#65377;所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)此從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力#65377;母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例#65377;在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同的規(guī)定#65377;可能這一方并沒有實(shí)際控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表;反之，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表#65377;對(duì)于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)被納入合并范圍#65377;這一變革對(duì)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響#65377;同時(shí)，新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司(如銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司)均納入合并范圍的原則，以便合并報(bào)表全面完整地反映集團(tuán)真實(shí)的資產(chǎn)及財(cái)務(wù)狀況和整體經(jīng)營(yíng)實(shí)力，更好地為集團(tuán)目前的和潛在的投資者，以及債權(quán)人#65380;政府機(jī)構(gòu)#65380;社會(huì)公眾等所有財(cái)務(wù)信息需要者服務(wù)#65377;但需要指出的是，針對(duì)這一原則，合并報(bào)表的編制應(yīng)當(dāng)對(duì)具體的合并方法給出原則性規(guī)定，以指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作#65377;為幫助報(bào)表使用者閱讀理解有關(guān)報(bào)表信息，還應(yīng)當(dāng)明確集團(tuán)企業(yè)存在特殊行業(yè)企業(yè)的應(yīng)當(dāng)編制分部報(bào)表，以反映特殊行業(yè)的財(cái)務(wù)信息，使報(bào)表使用者更好地理解集團(tuán)所屬特殊行業(yè)企業(yè)對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響#65377;

筆者認(rèn)為，采用以表決權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍比注冊(cè)資本或權(quán)益性資本更具實(shí)用性，主要是因?yàn)橥顿Y企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本或注冊(cè)資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設(shè)立時(shí)或增資時(shí)投入資本的大小，按照公司法的規(guī)定，投資企業(yè)所擁有的權(quán)益性資本是其在被投資企業(yè)享有權(quán)益的基礎(chǔ)或承擔(dān)責(zé)任的限額#65377;盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但是由于目前公司實(shí)行的委托投票#65380;累計(jì)投票#65380;類別投票以及現(xiàn)實(shí)生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致#65377;可以說，在確定控制權(quán)時(shí)，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個(gè)純粹的法律概念，而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵#65377;

(二)關(guān)于納入與不納入合并范圍的情形

1. 應(yīng)納入合并范圍的情形

(1)新準(zhǔn)則將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍#65377;體現(xiàn)在對(duì)特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào))[2]中曾經(jīng)規(guī)定:“對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額#65380;銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍#65377;”但是，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映#65377;

(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍#65377;但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外#65377;在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券#65380;當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素#65377;

(3)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍#65377;但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，即:①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;④被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)#65377;

(4)對(duì)于取得控制權(quán)后又準(zhǔn)備售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司，原準(zhǔn)則允許母公司在取得控制權(quán)的當(dāng)期將此類子公司不納入合并范圍;但是，按照新準(zhǔn)則的要求，對(duì)于當(dāng)期收購(gòu)后在報(bào)告期末尚未售出的子公司，由于母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，因此應(yīng)該納入合并范圍#65377;

2. 不納入合并范圍的情形

舊準(zhǔn)則要求母公司將合營(yíng)企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并采用比例合并法進(jìn)行合并;而按照新準(zhǔn)則采用的控制標(biāo)準(zhǔn)，投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)只能實(shí)施共同控制而無法實(shí)施單獨(dú)的控制，因而合營(yíng)企業(yè)不是母公司的子公司，不能納入合并范圍#65377;新準(zhǔn)則規(guī)定母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍:①按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司;②已宣告破產(chǎn)的子公司;③非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;④母公司不再控制的子公司;⑤聯(lián)合控制主體;⑥其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位#65377;

(三)關(guān)于從事特殊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的子公司是否納入合并范圍的問題

對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司可以選擇不合并的處理方式;但是，按照新準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”[3]#65377;由此可見，新準(zhǔn)則在處理從事特殊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的子公司是否納入合并范圍的問題時(shí)，首先堅(jiān)持了控制標(biāo)準(zhǔn)的一貫運(yùn)用，不能因?yàn)榻?jīng)營(yíng)活動(dòng)的特殊性而背離控制標(biāo)準(zhǔn);其次，強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，是否將從事特殊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的子公司合并是實(shí)質(zhì)問題，而合并后如何進(jìn)行信息披露只是形式問題#65377;

相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制#65377;在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表#65377;新準(zhǔn)則確立的控制標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于實(shí)務(wù)中承包#65380;委托及租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)的合并，提供了是否納入合并范圍的基本標(biāo)準(zhǔn)#65377;

二#65380;對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍變動(dòng)的分析

為了了解和揭示我國(guó)上市公司在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的變動(dòng)情況，我們抽樣統(tǒng)計(jì)了80家上市公司2003-2005年的年報(bào)數(shù)據(jù)[4]，這些樣本是在滬深股市中隨機(jī)抽取的，覆蓋的行業(yè)包括:科技#65380;制藥#65380;能源#65380;建筑#65380;汽車#65380;服裝#65380;房地產(chǎn)#65380;機(jī)電#65380;IT#65380;服務(wù)#65380;農(nóng)業(yè)#65380;化工#65380;機(jī)場(chǎng)#65380;港口等#65377;其中，深市20家，滬市60家，ST公司13家，樣本量超過兩市上市公司總數(shù)量的5%#65377;在統(tǒng)計(jì)分析合并范圍變動(dòng)情況的過程中，我們查閱了樣本公司2003-2005年的年度報(bào)告，比較了各年度的主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)#65380;主要控股子公司的基本情況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)#65380;合并范圍變動(dòng)的原因#65380;長(zhǎng)期股權(quán)投資等相關(guān)資料，通過整理分析，得到了80家上市公司合并范圍變動(dòng)情況#65380;變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響情況以及各種變更理由的綜合數(shù)據(jù)(見表1#65380;表2)#65377;

根據(jù)對(duì)樣本的統(tǒng)計(jì)結(jié)果(見表1)，這3年分別僅有35%#65380;27.5%#65380;27.5%的上市公司的合并范圍沒有發(fā)生變動(dòng)，而合并范圍發(fā)生變動(dòng)的公司每年都占2/3，其中合并范圍擴(kuò)大(即僅增加合并子公司)的情形所占比重較大，并呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)，至2005年有50%的公司擴(kuò)大了合并范圍;而合并范圍縮小(即僅減少合并子公司)的情形較少，僅占10%左右;在同一年中既有增加合并子公司#65380;又有減少的情形也不太多，占到10%～25%#65377;此外，從整體來看，在80家樣本中，連續(xù)3年合并范圍均無變動(dòng)的只有5家，僅占6.25%;連續(xù)兩年無變動(dòng)的僅11家，占13.75%#65377;從上面的數(shù)字可以很清楚地看出，上市公司連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍發(fā)生變動(dòng)是非常普遍和頻繁的#65377;

根據(jù)所查實(shí)的數(shù)據(jù)(見表2)顯示，在合并范圍發(fā)生變動(dòng)且已經(jīng)在年報(bào)中披露變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)影響的樣本公司中，由于合并范圍發(fā)生變動(dòng)，使得合并利潤(rùn)上升的情況占了絕大多數(shù)，3年均在70%以上，且略呈小幅增長(zhǎng)趨勢(shì);而使得合并利潤(rùn)減少的情況占到20%左右;對(duì)合并利潤(rùn)無影響的情形則越來越少，2005年僅占3.7%#65377;顯然，這種使合并利潤(rùn)增減變動(dòng)的現(xiàn)象不是個(gè)別的#65377;我們可以推測(cè)，其中有不在少數(shù)的樣本公司利用改變合并范圍來操縱利潤(rùn)#65377;需要說明的是，在這3年合并范圍發(fā)生變動(dòng)的樣本公司中，2003年有34家#65380;2004年有30家#65380;2005年有31家未披露任何有關(guān)增減子公司的業(yè)績(jī)情況，這些上市公司占全部合并范圍變動(dòng)公司的比例均超過50%，從而使我們無法查實(shí)合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的影響情況，這說明上市公司在合并范圍變動(dòng)的披露上是很不規(guī)范和隨意的#65377;會(huì)計(jì)報(bào)表合并編制操作空間的存在源于以下原因:①現(xiàn)存的規(guī)章制度的不完善;②上市公司對(duì)合并報(bào)表合并范圍變動(dòng)情況及相關(guān)資料的披露不充分;③一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)》第十一條的要求對(duì)被審計(jì)單位合并范圍變動(dòng)的合法性#65380;公允性#65380;一貫性及披露的充分性作適當(dāng)?shù)牟閷?shí)#65377;

三#65380;對(duì)合并報(bào)表變動(dòng)合并范圍手段的分析

通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)合并范圍的的認(rèn)定有較大的不同，在操作上存在著較大的主觀性和隨意性，其動(dòng)機(jī)不一，手法多種多樣#65377;我們對(duì)上述80家樣本公司中改變合并范圍的各種手段或理由作了統(tǒng)計(jì)分析(由于篇幅所限，統(tǒng)計(jì)表有關(guān)數(shù)據(jù)從略)，發(fā)現(xiàn)通過股權(quán)收購(gòu)(或轉(zhuǎn)讓)而取得(或失去)控制權(quán)，從而將子公司納入(或退出)合并范圍的方式占到1/3左右;而通過投資新設(shè)立子公司的情形也占到20%以上#65377;下面，我們對(duì)一些上市公司比較典型的操縱變更會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的手法和動(dòng)機(jī)作些具體分析:

1. 收購(gòu)其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，擴(kuò)大合并范圍

與投資新設(shè)子公司時(shí)間周期長(zhǎng)#65380;見效慢相比，收購(gòu)有盈利能力公司就可以達(dá)到立竿見影的效果，這也是ST類公司迅速扭虧為盈的法寶之一#65377;如ST天龍(600234)，于2003年出資4 500萬元，收購(gòu)珠海市金正電子工業(yè)有限公司90%股權(quán)，自2003年7月1日起該公司納入合并范圍，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入29 161萬元#65380;凈利潤(rùn)2 979萬元，使得ST天龍2003年扭虧為盈，凈利潤(rùn)達(dá)2 078.6萬元#65377;

2. 轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍

一些上市公司為了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的目的，通常會(huì)把一些不符合上市公司產(chǎn)業(yè)目標(biāo)或者盈利能力差的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，從而達(dá)到不納入合并范圍的目的#65377;如果有的子公司虧損較大的話，不納入合并范圍顯然就減少了一塊虧損源#65377;如工大高新(600701)，于2002年12月以協(xié)議出讓方式，將所屬全資子公司哈爾濱哈飛農(nóng)用車制造廠整體出售，實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益4 125 497.94元，占報(bào)告期利潤(rùn)總額14.99%，但該子公司2002年凈利潤(rùn)為-1 150萬元;從工大高新2003年合并利潤(rùn)僅為1 866萬元來看，這一轉(zhuǎn)讓行為使其減少了虧損源，免遭賬面虧損的厄運(yùn)#65377;

3. 通過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績(jī)滑坡的子公司，換入業(yè)績(jī)優(yōu)良的子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)

這種方式可以說是以上兩種方式的綜合，具有“一箭雙雕”之功效，可以從根本上改變上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況#65377;如都市股份(600837)，從1999年7月 5日起暫停上市，但在2001年6月進(jìn)行了重大資產(chǎn)置換，換出公司部分資產(chǎn)和7 家全資子公司，換入2家控股子公司#65377;換入的2家子公司當(dāng)年7～12月的凈利潤(rùn)分別為431.54萬元和1 199.95萬元，這使得公司合并利潤(rùn)從2000年的-6 890萬元上升到2001年的2 654萬元，從而能于2002年4月29日起恢復(fù)上市交易#65377;

4. 借助對(duì)子公司的具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)或控制權(quán)受到限制，來增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍

根據(jù)《暫行規(guī)定》，母公司擁有子公司的權(quán)益性資本不足50%，但滿足4種條件之一取得了子公司控制權(quán)時(shí)，需要將其納入合并范圍，這就給某些企圖達(dá)到操縱目的的上市公司，提供了借口#65377;如沈陽新開(600167)，2000年3月15日轉(zhuǎn)讓沈陽黎明服裝股份有限公司2%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為8萬美元，股權(quán)變更后持有其49%股權(quán)，屬于最大的控股股東，具有實(shí)際控制權(quán)，仍納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表;但2001年由于董事長(zhǎng)由合營(yíng)公司的日本一方擔(dān)任，已不存在實(shí)質(zhì)控制權(quán)，退出合并范圍#65377;這種合并范圍的變更無疑帶有較大的隨意性，也存在操縱的嫌疑#65377;除此以外，還有很多導(dǎo)致合并范圍變更的原因，如在會(huì)計(jì)年度中投資新設(shè)立子公司;子公司停業(yè)#65380;清算#65380;注銷#65380;擬出售#65380;擬清算#65380;擬減持股份等等#65377;

四#65380;對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中合并范圍變動(dòng)的幾點(diǎn)思考

(一)合并范圍實(shí)務(wù)中注意的事項(xiàng)和問題

(1)在判斷母公司對(duì)被投資企業(yè)是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)時(shí)，除了暫行規(guī)定所給出的情形外，是否還需要對(duì)股權(quán)比例有一定的最低要求，例如40%，才能將被投資企業(yè)納入合并范圍#65377;處理原則:股權(quán)關(guān)系不是判斷合并的先決條

件[5]#65377;股權(quán)關(guān)系是判斷合并的先決條件，但不必設(shè)最低持股比例，應(yīng)重視控制的判斷條件而非持股比例#65377;

(2)對(duì)于母公司持股比例超過50%，但認(rèn)為對(duì)其不具有控制權(quán)的被投資單位，是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍#65377;處理原則:為避免操縱，應(yīng)納入合并范圍#65377;

(3)資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍#65377;

(4)母公司雖然對(duì)其子公司持有50%以上權(quán)益性資本，但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，或者由其他企業(yè)承包#65377;這類子公司是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，母公司是否還需要按權(quán)益法核算該子公司，如果母公司受托經(jīng)營(yíng)管理或承包經(jīng)營(yíng)管理其他企業(yè)，這類企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，若受托方需要合并被委托經(jīng)營(yíng)的單位，是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面先采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整再進(jìn)行合并，還是在受托方報(bào)表先采用權(quán)益法核算再進(jìn)行合并#65377;處理原則[6]:①委托方的處理應(yīng)具體情況具體分析#65377;考慮的因素有無委托性質(zhì)，控制與否，期限長(zhǎng)短，獲利方式，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等#65377;無條件的不合并，有條件的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合并#65377;②受托方的處理#65377;考慮控制與獲利方式#65377;有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并，無股權(quán)的則無需合并#65377;同時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移#65377;

(二)規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)措施

綜上所述，合并范圍的變動(dòng)，必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模#65380;銷售收入#65380;凈利潤(rùn)#65380;現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)信息的一貫性#65380;可比性和質(zhì)量#65377;所以，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須制定相應(yīng)的規(guī)則加以限制，否則，如果合并范圍被恣意變動(dòng)#65380;變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果[7]#65377;為此，筆者建議采取以下措施來規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng):

第一，盡快從理論上研究合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)信息進(jìn)行修正，制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求#65377;

第二，對(duì)各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定，并在實(shí)際實(shí)施時(shí)嚴(yán)格把關(guān)#65377;

第三，增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容，筆者認(rèn)為應(yīng)該披露所有符合現(xiàn)行規(guī)定新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料，并披露范圍變動(dòng)影響合并利潤(rùn)的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)，以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響作出自己的判斷#65377;

第四，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督，筆者認(rèn)為應(yīng)該將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，對(duì)合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，依據(jù)評(píng)估結(jié)果合理地配置審計(jì)資源#65377;而且還需要完善專門針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍審計(jì)的操作規(guī)范#65377;

第五，修訂和完善有關(guān)合并報(bào)表會(huì)計(jì)政策變更的條件，對(duì)濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法#65377;

第六，雖然ST類公司利用合并范圍變動(dòng)來操縱利潤(rùn)的比例與普通公司并無很大差異，但是相對(duì)來說其影響程度更為嚴(yán)重，因此，對(duì)ST類公司會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露應(yīng)有更明確的規(guī)定#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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